《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号，以下简称33号公告）发布于2012年，规定：“纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。”

四年之后，郑大世发表了《是无奈还是无知？——小议33号公告的合法性》，对虚开专票行为补缴税款的合法性提出质疑；紧接着，徐战成发表了《虚开的专票为啥也要交税？——就33号公告合法性问题请教大世兄》，似有为税务机关对虚开专票补缴税款或不予退税辩护的味道。

一、徐文对郑文是不是一个有效的反驳

郑文认为，纳税人虚开增值税专票发票，并未销售货物或者应税劳务，依据《增值税暂行条例》第一条规定，不属于增值税纳税义务人，不应缴纳增值税，33号公告违反上述规定和税收法定原则，不合法！

二、33号公告的法律性质

徐文有一个思路是对的，那就是33号公告带着“惩罚的味道”。那么，具体是什么样的惩罚呢？禾八兄循着这个思路分析一下。

依据被33号公告废止的《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）规定：

“二、关于虚开代开的增值税专用发票的处罚问题

“对纳税人虚开代开的增值税专用发票，一律按票面所列货物的适用税率全额征补税款，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的规定给予处罚；对纳税人取得虚开代开的增值税专用发票，不得作为增值税合法的抵扣凭证抵扣进项税额。”

据此，补税被认为是一种“处罚”。但是依据《行政处罚法》第八条规定，行政处罚的种类并不包括“征补税款”，而国家税务总局也无权自行设定行政处罚种类，因此，将补税定性为“处罚”是不妥的。好在33号公告解读不出这一层意思。

实际上，33号公告是一种行政处理行为，纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，税务机关可以作出补缴税款的处理决定；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，税务机关可以作出不予退税的处理决定。

三、33号公告的不合法之处

法无明文规定不可为，尤其行政机关对行政相对人作出不利处分，要求其承担行政责任。税务机关要求纳税人补缴税款或不予退税应当有法律依据。按照33号公告的二分法，禾八兄也将虚开专票行为分为未就其虚开金额申报并缴纳增值税的虚开行为和已就其虚开金额申报并缴纳增值税的虚开行为。

纳税人实施了虚开增值税专用发票行为，要承担相应行政责任。根据《发票管理办法》第三十七条第一款规定，“违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”税务机关可以作出没收违法所得和罚款的行政处罚，但该办法并未设定“补缴增值税”的法律后果。33号公告要求未就其虚开金额申报并缴纳增值税的纳税人补缴增值税没有上位法依据。

对于已经申报缴纳的增值税不予退税，首先当然是违反《增值税暂行条例》第一条规定，既无真实交易，也无纳税义务。其次，从行政处罚的角度看，不予退税是否属于没收作案工具，也就是说，就虚开金额申报并缴纳的增值税是不是实施违法行为的工具？

乍一听，很奇怪，税款怎么成了工具呢？我们暂且跳出税的领域，先看一下时下热门的套路贷案件。套路贷中，行为人必有本金投入，本金能否认定为犯罪工具予以没收呢？《浙江省高级人民法院 浙江省人民检察院 浙江省公安厅印发<关于办理“套路贷”相关刑事案件若干问题的纪要>的通知》明确，行为人实际给付的“本金”，应视为实施“套路贷”的犯罪工具予以没收或追缴，但不计入犯罪数额。因此，将缴纳的增值税税款解释为实施违法行为的工具也是解释得通的。问题是，《税收征收管理法》只对非法印制发票设定了没收作案工具的法律责任，《发票管理办法》也只对“私自印制、伪造、变造发票，非法制造发票防伪专用品，伪造发票监制章”的行为设定了没收作案工具的法律责任，对于虚开，不存在没收作案工具的法律责任。

综上，33号公告要求虚开增值税专用发票的纳税人补缴税款或不予退税的规定违反了《发票管理办法》第三十七规定，不具有合法性。

四、结论

依据《国务院办公厅关于全面推行行政规范性文件合法性审核机制的指导意见》（国办发〔2018〕115号），国务院部门制定的规范性文件，由本部门审核机构进行审核。谨以此文公开向国家税务总局政策法规司申请对33号公告进行合法性审核。