口罩可以开增值税专用发票吗(口罩是开普通发票还是增值税发票)

2020年度企业所得税汇算清缴重点政策应用案例解析

苏 强

2020年以来，为应对新冠肺炎疫情，支持企业复工复产和海南自由贸易港建设发展，国家相继出台了包括固定资产一次性扣除、延长弥补亏损期限、公益性捐赠扣除和海南自由贸易港税收优惠等多项涉及2020年度企业所得税汇算清缴需要重点关注的新政策。笔者结合相关重点税收政策通过要点提示和应用案例解析，帮助纳税人正确理解和应用新政策，提高企业所得税汇算清缴纳税申报质量，降低涉税风险。

一、疫情防控重点保障物资生产企业新购置设备一次性税前扣除新政要点及应用案例

政策依据：《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财政部税务总局公告2020年第8号，以下简称“8号公告”）第一条规定，对疫情防控重点保障物资生产企业为扩大产能新购置的相关设备，允许一次性计入当期成本费用在企业所得税税前扣除。《国家税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2020年第4号，以下简称“4号公告”）第九条规定，疫情防控重点保障物资生产企业按照8号公告第一条规定，适用一次性企业所得税税前扣除政策的，在优惠政策管理等方面参照《国家税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》（国家税务总局公告2018年第46号，以下简称“46号公告”）的规定执行。企业在纳税申报时将相关情况填入企业所得税纳税申报表“疫情防控重点保障物资生产企业单价500万元以上设备一次性扣除”行次。

政策应用要点：第一，疫情防控重点保障物资生产企业（以下简称“企业”）适用优惠政策新购置设备是为了应对疫情扩大产能而不是其他用途，该类设备的单位价值不受500万元的限制，均可由企业选择一次性税前扣除。第二，企业只能通过货币形式购置或自行建造形成固定资产适用该政策，不包括以其他方式取得的固定资产，如投资者投入、债务重组、非货币性资产交换、企业合并等。第三，所谓“新”购置，是新增的意思，包括购置未使用或使用过的固定资产。强调“新”仅为区别于企业原有固定资产。第四，固定资产在投入使用月份的次月所属年度一次性税前扣除。对于扣除时间要区分三个关键时点（购置时点、投入使用时点和一次性扣除时点），即设备购置时点必须在2020年1月1日至2020年12月31日期间内，其中：以货币形式购置的固定资产，除采取分期付款或赊销方式购置外，按发票开具时间确认；以分期付款或赊销方式购置的固定资产，按固定资产到货时间确认；自行建造的固定资产，按竣工结算时间确认。投入使用时点是设备实际投入使用的月份。按照《企业所得税法》第十一条第二款规定，房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产不得计算折旧扣除。《企业所得税法实施条例》第五十九条规定，企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧。因此，一次性扣除时点是在设备投入使用月份的次月所属纳税年度一次性税前扣除。例如2020年11月以直接付款方式购入设备并取得发票，12月实际投入使用，那么投入使用次月为2021年1月，即只能在2021年度选择一次性税前扣除，而不能在2020年度汇算清缴时一次性税前扣除。第五，企业根据自身生产经营核算需要，可自行选择享受一次性税前扣除政策。企业选择享受一次性税前扣除政策的，其资产的税务处理可与会计处理不一致。但是，未选择享受一次性税前扣除政策的，以后年度不得再变更。第六，企业应按照《国家税务总局关于发布修订后的〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第23号）的相关规定，在办理纳税申报时享受优惠政策并留存备查以下相关资料：有关固定资产购置时点的资料（如以货币形式购置固定资产的发票，以分期付款或赊销方式购置固定资产的到货时间说明，自行建造固定资产的竣工决算情况说明等）、固定资产记账凭证及核算有关资产税务处理与会计处理差异的台账。

案例1：A公司为医用防护用品生产企业，增值税一般纳税人，2020年2月10日，为应对突如其来的新冠肺炎疫情，满足市场需求而扩大产能紧急购置一台旧医用口罩专用生产设备，取得增值税专用发票注明的开票时间为2020年2月15日，不含税金额为600万元，增值税税额为78万元，以银行存款支付上述款项。该设备当月到货并实际投入使用，每日安排职工“两班倒”进行生产，会计核算选择双倍余额递减法计提折旧，预计使用年限为10年，预计净残值为0。医用口罩属于国家发展改革委、工业和信息化部规定的疫情防控重点保障物资，该企业已被省发改委列入本省确定的疫情防控重点保障物资生产企业名单。A公司在企业所得税处理时选择享受一次性扣除。假设企业所得税税率为25%。

分析：A公司新购置旧医用口罩专用生产设备符合一次性计入当期成本费用税前扣除的相关规定，在第一季度预缴所得税申报时就可以享受该优惠政策，相关资料已留存备查。会计和税务处理如下（单位：万元）：

1.2020年2月10日，购置生产设备并当月投入使用。

借：固定资产——医用口罩专用设备 600

应交税费——应交增值税（进项税额） 78

贷：银行存款 678

2.2020年3月，会计核算按照双倍余额递减法计提固定资产折旧额＝（600×20%）÷12＝10（万元）。

借：制造费用 10

贷：累计折旧 10

3.2020年4月进行第一季度预缴申报时，选择享受一次性扣除优惠政策，填报A201020《资产加速折旧、摊销（扣除）优惠明细表》第8行“（二）疫情防控重点保障物资生产企业单价500万元以上设备一次性扣除”第1列“本年享受优惠的资产原值”600万元，第2列“账载折旧/摊销金额”10万元，第3列“按照税收一般规定计算的折旧/摊销金额”5万元（即按照税法规定的直线法和最低折旧年限10年计算的月折旧额600÷120）。需要注意的是，无论是填报第一季度还是以后各季度所得税预缴申报表，本列填报该资产按照税法一般规定计算的一个月的折旧、摊销金额，而不是本年累计折旧金额。第4列“享受加速政策计算的折旧/摊销金额”600万元，第5列“纳税调减金额”＝“享受加速政策计算的折旧/摊销金额”－“账载折旧/摊销金额”＝600－10＝590（万元）；第6列“享受加速政策优惠金额”＝第4列－第3列＝600－5＝595（万元）。填报A200000《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》第7行“减：资产加速折旧、摊销（扣除）调减额（填写A201020）”590万元。

4.2020年12月31日，该生产设备计税基础＝0，账面价值＝600－10×10＝500（万元），产生应纳税暂时性差异为500万元，应确认递延所得税负债＝500×25%＝125（万元）。

借：所得税费用——递延所得税 125

贷：递延所得税负债 125

5.2020年度汇算清缴时，按照《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表的公告》（国家税务总局公告2020年第24号，以下简称“24号公告”）相关规定，需要填报A105080《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》和A105000《纳税调整项目明细表》相关栏次，将上述固定资产税会差异进行纳税调减。

本例中，2020年度汇算清缴时，企业需要在A105080第3行“（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备”和第11行“（五）疫情防控重点保障物资生产企业单价500万元以上设备一次性扣除”相应行次和列次填报享受固定资产一次性扣除政策的资产加速折旧额大于账载折旧额的部分金额。

6.2021年会计核算按照双倍余额递减法计提折旧额＝［（600×20%）÷12］×2＋{［600－（600×20%）］×20%÷12}×10＝100（万元），2021年12月31日，该设备计税基础＝0，账面价值＝500－100＝400（万元），产生应纳税暂时性差异为400万元，递延所得税负债余额为100万元，应转回确认递延所得税负债＝125－100＝25（万元）。

借：递延所得税负债 25

贷：所得税费用——递延所得税 25

7.2021年度汇算清缴时，需要填报A105080《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》和A105000《纳税调整项目明细表》相关栏次，将会计核算计入成本费用的折旧额100万元形成的税会差异进行纳税调增。如果对以后年度会计核算折旧不进行纳税调增，将导致该设备折旧在税前重复扣除，产生涉税风险。另外，如果企业以后期间处置该固定资产，仍需要考虑会计核算的处置收益与税法计算的财产转让所得之间的税会差异，并相应地进行纳税调增。

二、受疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损延长新政要点及应用案例

政策依据：8号公告第四条规定，受疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。困难行业企业，包括交通运输、餐饮、住宿、旅游（指旅行社及相关服务、游览景区管理两类）四大类，具体判断标准按照现行《国民经济行业分类》执行。困难行业企业2020年度主营业务收入须占收入总额（剔除不征税收入和投资收益）的50%以上。《财政部税务总局关于电影等行业税费支持政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第25号，以下简称“25号公告”）第二条规定，对电影行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。电影行业企业限于电影制作、发行和放映等企业，不包括通过互联网、电信网、广播电视网等信息网络传播电影的企业。

政策应用要点：第一，延长弥补亏损年限只针对受疫情影响较大的困难行业企业2020年当年发生的亏损，不涉及以前年度和以后年度亏损弥补年限延长，2020年发生的亏损额可以结转到2021年至2028年税前弥补。第二，2020年的“亏损额”是按照《企业所得税法》口径计算的亏损额，即企业将依据国家统一的会计制度核算的会计利润总额，按照税法规定经过纳税调整后计算的亏损额，不是会计账面利润总额和净利润亏损。第三，困难行业企业，包括交通运输、餐饮、住宿、旅游（指旅行社及相关服务、游览景区管理两类）四大类和电影行业企业，具体判断标准按照现行《国民经济行业分类》（GB/T4754—2017）执行，即交通运输分类代码为5411至5720、餐饮业代码为6210至6299、旅行社及相关服务业代码为7291、游览景区管理代码为7861至7869和电影制作、发行和放映代码为8730、8750和8760，企业填报A000000《企业所得税年度纳税申报基础信息表》“105所属国民经济行业（填写代码）”时需要注意代码准确性。第四，困难行业企业2020年度四大类项目主营业务收入须占收入总额（剔除不征税收入和投资收益）的50%以上。其中，主营业务收入是按照国家统一的会计制度核算的四大类营业收入，不一定就是会计核算“主营业务收入”科目的发生额，也可能包括“其他业务收入”科目中核算的四大类营业收入，收入总额、不征税收入和投资收益是按照税法口径计算的。第五，4号公告第十条规定，受疫情影响较大的困难行业企业按照8号公告第四条规定，适用延长亏损结转年限政策的，应当在2020年度企业所得税汇算清缴时，通过电子税务局提交《适用延长亏损结转年限政策声明》，纳税人应在《声明》中填入纳税人名称、纳税人识别号（统一社会信用代码）、所属的具体行业三项信息，并对其符合政策规定、主营业务收入占比符合要求、勾选的所属困难行业等信息的真实性、准确性、完整性负责。

案例2：B宾馆主要提供住宿和餐饮服务，还从事销售货物、旅游服务、娱乐服务、会展服务和租赁服务等，2020年会计核算的营业收入为2380万元，其中：属于四大类项目业务发生的主营业务收入和其他业务收入合计为2000万元，其他项目业务发生的营业收入380万元；按照税法口径归集计算的收入总额为3680万元，其中：不征税收入50万元，投资收益200万元。受疫情影响，2020年该企业按照税法口径计算的实际发生亏损280万元。

分析：2020年度主营业务收入/（收入总额－不征税收入－投资收益）×100%＝2000/（3680－50－200）×100%＝58.31%，大于50%，企业自行判断其符合困难行业企业条件，并已提交了《适用延长亏损结转年限政策声明》。2020年B宾馆发生按照税法口径计算的亏损额为280万元，可以结转到2021年至2028年税前弥补。

案例3：C公司为2019年成立的交通运输企业，2020年因受到新型冠状病毒感染的肺炎疫情影响，依据国家统一的会计制度核算的会计利润总额为-165万元，按照税法规定经过纳税调整后计算的亏损额为-180万元，符合延长弥补亏损税收政策相关条件，假设企业所得税税率为25%，2019年至2028年各年度亏损弥补结转如下表所示（单位：万元）：

2019年—2028年各年度亏损弥补结转表（原政策）

年度 项目	2019年	2020年	2021年	2022年	2023年	2024年	2025年	2026年	2027年	2028年
弥补亏损前应纳税所得额	-40	-180	30	40	-30	10	50	20	60	40
已弥补亏损额	0	0	30（2019年30）	40（2019年10，2020年30）	0	10 （2020年10）	50 （2020年50）	20 （2023年20）	10（2023年10）	40
弥补亏损后应纳税所得额	0	0	0	0	0	0	0	0	50	40
应纳税额	0	0	0	0	0	0	0	0	12.5	10

2019年—2028年各年度亏损弥补结转表（新政策）

年度 项目	2019年	2020年	2021年	2022年	2023年	2024年	2025年	2026年	2027年	2028年
弥补亏损前应纳税所得额	-40	-180	30	40	-30	10	50	20	60	40
已弥补亏损额	0	0	30（2019年30）	40 （2019年10，2020年30）	0	10 （2020年10）	50 （2020年50）	20 （2020年20）	60 （2020年60）	40（2020年10，2023年30）
弥补亏损后应纳税所得额	0	0	0	0	0	0	0	0	0	0
应纳税额	0	0	0	0	0	0	0	0	0	0

通过新旧政策比较发现，C公司按照延长弥补亏损新政策和“先到期亏损先弥补、同时到期亏损先发生的先弥补”的原则处理2020年尚未弥补的亏损额，可以最长结转到2028年税前弥补，使得2020年亏损可在税前多弥补90万元，减少缴纳企业所得税22.5万元。2020年和2028年企业所得税汇算清缴时，填报A106000《企业所得税弥补亏损明细表》如下表所示：

A106000 企业所得税弥补亏损明细表（2020年）

行次	项目	年度	当年境内所得额	分立转出的亏损额	合并、分立转入的亏损额	弥补亏损企业类型	当年亏损额	当年待弥补的亏损额	用本年度所得额弥补的以前年度亏损额	当年可结转以后年度弥补的亏损额
可弥补年限5年	可弥补年限8年	可弥补年限10年	使用境内所得弥补	使用境外所得弥补
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12
1	前十年度
2	前九年度
3	前八年度
4	前七年度
5	前六年度
6	前五年度
7	前四年度
8	前三年度
9	前二年度
10	前一年度	2019	-40					100	-40	-40			40
11	本年度	2020	-180					500	-180	-180			180
12	可结转以后年度弥补的亏损额合计	220

A106000 企业所得税弥补亏损明细表（2028年）

行次	项目	年度	当年境内所得额	分立转出的亏损额	合并、分立转入的亏损额	弥补亏损企业类型	当年亏损额	当年待弥补的亏损额	用本年度所得额弥补的以前年度亏损额	当年可结转以后年度弥补的亏损额
可弥补年限5年	可弥补年限8年	可弥补年限10年	使用境内所得弥补	使用境外所得弥补
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12
1	前十年度
2	前九年度	2019	-40					100	-40	0	0		0
3	前八年度	2020	-180					500	-180	-10	10		0
4	前七年度	2021	30					100	0	0	0		0
5	前六年度	2022	40					100	0	0	0		0
6	前五年度	2023	-30					100	-30	-30	30		0
7	前四年度	2024	10					100	0	0	0		0
8	前三年度	2025	50					100	0	0	0		0
9	前二年度	2026	20					100	0	0	0		0
10	前一年度	2027	60					100	0	0	0		0
11	本年度	2028	40					100	0	0	40		0
12	可结转以后年度弥补的亏损额合计	0

三、特定应税交易免征或减征增值税影响企业所得税新政要点及应用案例

政策依据：8号公告第三条规定，对纳税人运输疫情防控重点保障物资取得的收入，免征增值税。第五条规定，对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。25号公告第一条规定，自2020年1月1日至2020年12月31日，对纳税人提供电影放映服务取得的收入免征增值税。上述优惠政策适用于所有增值税纳税人。

《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第13号）规定，自2020年3月1日至12月31日，对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税；除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。即销售额＝含税销售额÷（1＋1%）。

《财政部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）第一条规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。

政策应用要点：第一，直接免征或减征的增值税应计入当年企业所得税收入总额。第二，按照增值税相关政策规定，适用免税项目相应地进项税额不得抵扣，已经抵扣的进项税额应转出计入成本费用，这也会影响企业所得税应纳税所得额。第三，不需要将3%减按1%优惠2%部分的增值税再重复计入收入总额。因为纳税人在开具增值税发票时是按1%征收率换算为不含税收入，并按1%计算增值税额的，增值税给予2%的减免税实际上已经包含在企业所得税应税收入中。因此，对增值税给予2%的减免税，不应重复作为收入总额申报缴纳企业所得税。第四，按照2020年12月11日财政部会计司发布的企业会计准则实施问答，对于当期直接减免的增值税，企业应当根据《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）的相关规定进行会计处理，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“其他收益”科目。因此，对于企业当期直接减免的增值税计入其他收益的部分应计入企业所得税收入总额计算缴纳企业所得税。

案例4：D公司是提供公共交通运输服务的企业，为增值税一般纳税人，新冠肺炎疫情发生前选择按照一般计税方法9%的税率计算缴纳增值税，2020年取得提供公共交通运输服务项目且符合免征增值税条件的收入为1090万元，免税项目对应的不得抵扣的进项税额为100万元（之前取得增值税专用发票时已经进行用途确认并申报抵扣），实际发生公共交通运输服务成本不含税800万元。

分析：D公司2020年提供公共交通运输服务收入项目符合免征增值税条件，会计核算营业收入1000万元和其他收益90万元共计1090万元，其中包含直接免征增值税90万元已经计入当年企业所得税收入总额，当期允许税前扣除的营业成本＝800＋100＝900（万元）。会计和税务处理如下（单位：万元）：

1.提供公共交通运输服务收入实际收款1090万元。

借：银行存款 1090

贷：主营业务收入 1000

应交税费——应交增值税（销项税额） 90

借：应交税费——应交增值税（减免税款） 90

贷：其他收益 90

2.结转公共交通运输服务成本并转出之前已抵扣进项税额100万元。

借：主营业务成本 900

贷：原材料、应付职工薪酬、银行存款等 800

应交税费——应交增值税（进项税额转出） 100

3.2020年度企业所得税汇算清缴时，A101010《一般企业收入明细表》“营业收入”相关行次填报1000万元，A101020《一般企业成本支出明细表》“营业成本”相关行次填报900万元。会计核算的减免增值税90万元已经计入其他收益并结转至《利润表》对应的“营业利润”项目，按照年度纳税申报表填报说明，其他收益也已计入A100000主表第10行“营业利润”项目中计算应纳税所得额。

案例5：F公司商贸公司为非湖北地区的小规模纳税人，新冠肺炎疫情发生后2020年1～2月增值税含税销售额为41.2万元，2020年3～12月含税销售额为151.5万元，当年实际发生销售成本120万元，假设该企业不符合小微企业季度销售额30万元以内免征增值税条件。

分析：2020年1～2月增值税不含税销售额＝41.2÷（1＋3%）＝40（万元），应计入当年营业收入40万元并缴纳增值税1.2万元；2020年3～12月增值税不含税销售额＝151.5÷（1＋1%）＝150（万元），应计入当年营业收入150万元并缴纳增值税1.5万元，2020年度汇算清缴计入企业所得税收入总额口径的营业收入共计190万元，允许税前扣除的营业成本为120万元。2020年度企业所得税汇算清缴时，A101010《一般企业收入明细表》“营业收入”相关行次填报190万元，A101020《一般企业成本支出明细表》“营业成本”行次填报120万元。

四、纳税人捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品税前扣除新政要点及应用案例

政策依据：《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部税务总局公告2020年第9号）第一条规定，企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。第二条规定，企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。捐赠人凭承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函办理税前扣除事宜。《财政部税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》（财政部公告2020年第27号）第十三规定，除另有规定外，公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关在接受企业或个人捐赠时，按以下原则确认捐赠额：接受的货币性资产捐赠，以实际收到的金额确认捐赠额。接受的非货币性资产捐赠，以其公允价值确认捐赠额。捐赠方在向公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明；不能提供证明的，接受捐赠方不得向其开具捐赠票据。

政策应用要点：第一，允许在计算应纳税所得额时全额扣除的范围是，纳税人以现金和物品进行捐赠的，接受捐赠的主体为公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关；纳税人以物品直接向承担疫情防治任务的医院捐赠。如果纳税人以现金直接向承担疫情防治任务的医院捐赠，不符合税前扣除条件，需要全额纳税调增。第二，需要取得符合税法规定的相关捐赠票据或医院捐赠接收函等税前扣除凭证并留存备查。第三，捐赠物品税前扣除金额按照非货币性资产的公允价值，而会计核算是按照该资产的账面价值计入“营业外支出”科目的，因此会出现所得税视同销售业务和捐赠支出税前扣除金额税会差异，需要在2020年度汇算清缴时分别进行纳税调整。

案例6：G公司2020年共发生各类捐赠支出50万元，其中：用银行存款支付非公益性捐赠支出10万元；将2019年以银行存款支付10万元外购的一批医用防护储备物资，向直接承担疫情防治任务的医院无偿捐赠用于应对新冠肺炎疫情，捐赠时医院开具的《接收函》注明该批资产当时的公允价值为15万元，由于该货物捐赠免征增值税，其相应地已抵扣进项税额需要转出2万元；以银行存款进行限额扣除的其他公益性捐赠支出30万元，2020年利润总额1000万元。2017年至2019年发生以前年度结转可扣除的捐赠额分别为30万元、35万元和45万元。会计和税务处理如下（单位：万元）：

1.2020年发生捐赠支出会计核算计入营业外支出。

借：营业外支出——非公益性捐赠 10

——全额扣除公益性捐赠 10

——限额扣除公益性捐赠 30

贷：银行存款 40

库存商品 8

应交税费——应交增值税（进项税额转出） 2

2.2020年汇算清缴时，G公司非公益性捐赠支出10万元不得在税前扣除，应全额纳税调增；向直接承担疫情防治任务的医院无偿捐赠用于应对新冠肺炎疫情的物品应按照非货币性资产的公允价值税前扣除，具体纳税调减需要在A105000《纳税调整项目明细表》第30行“（十七）其他”填报。同时，对外捐赠资产视同销售业务也应进行纳税调整。需要注意的是，A105070《捐赠支出及纳税调整明细表》（2020年修订）填报说明规定，第1列“账载金额”：填报纳税人本年发生且已计入本年损益的可全额税前扣除的直接向承担疫情防治任务的医院用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情进行的物品捐赠支出金额，包括该支出已通过《纳税调整项目明细表》（A105000）第 30 行“（十七）其他”进行纳税调整的金额。2020年企业所得税年度纳税申报表具体填报如下表所示：

A105010 视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表

行次	项目	税收金额	纳税调整金额
1	2
1	一、视同销售（营业）收入（2 3 4 5 6 7 8 9 10）	15	15
7	（六）用于对外捐赠视同销售收入	15	15
11	二、视同销售（营业）成本（12 13 14 15 16 17 18 19 20）	10	-10
17	（六）用于对外捐赠视同销售成本	10	-10

105000 纳税调整项目明细表

行次	项 目	账载金额	税收金额	调增金额	调减金额
1	2	3	4
1	一、收入类调整项目（2 3 …8 10 11）	*	*	15
2	（一）视同销售收入（填写A105010）	*	15	15	*
12	二、扣除类调整项目（13 14 …24 26 27 28 29 30）	*	*	30	125
13	（一）视同销售成本（填写A105010）	*	10	*	10
17	（五）捐赠支出（填写A105070）	55	135	30	110
30	（十七）其他	10	15	0	5

A105070 捐赠支出及纳税调整明细表

行次	项 目	账载金额	以前年度结转可扣除的捐赠额	按税收规定计算的扣除限额	税收金额	纳税调增金额	纳税调减金额	可结转以后年度扣除的捐赠额
1	2	3	4	5	6	7
1	一、非公益性捐赠	10	*	*	*	10	*	*
2	二、限额扣除的公益性捐赠(3 4 5 6)	30	110	120	120	20	110	20
3	前三年度（2017年）	*	30	*	*	*	30	*
4	前二年度（2018年）	*	35	*	*	*	35	0
5	前一年度（2019年）	*	45	*	*	*	45	0
6	本 年（2020年）	30	*	120	120	20	*	20
7	三、全额扣除的公益性捐赠	15	*	*	15	*	*	*
8	1.支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控捐赠（直接向承担疫情防治任务的医院捐赠）	15	*	*	15	*	*	*
9	2.		*	*		*	*	*
10	3.		*	*		*	*	*
11	合计（1 2 7）	55	110	120	135	30	110	20
附列资料	2015年度至本年发生的公益性扶贫捐赠合计金额		*	*		*	*	*

五、海南自由贸易港企业所得税新政要点及应用案例

政策依据：《财政部 税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2020〕31号，以下简称“31号文”）规定，自2020年1月1日起执行至2024年12月31日，第一，对注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业，减按15%的税率征收企业所得税。第二，对在海南自由贸易港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业新增境外直接投资取得的所得，免征企业所得税。第三，对在海南自由贸易港设立的企业，新购置（含自建、自行开发）固定资产或无形资产，单位价值不超过500万元（含）的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧和摊销；新购置（含自建、自行开发）固定资产或无形资产，单位价值超过500万元的，可以缩短折旧、摊销年限或采取加速折旧、摊销的方法。

政策应用要点：第一，鼓励类产业企业必须是以海南自由贸易港鼓励类产业目录中规定的产业项目为主营业务且实质性运营，其主营业务收入占企业收入总额60%以上。第二，对在海南自由贸易港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业新增境外直接投资所得免征企业所得税，应当同时符合31号文规定的两项条件。第三，与之前出台的单位价值不超过500万元（含）固定资产一次性扣除政策不同的是，新购置（含自建、自行开发）固定资产或无形资产均可选择享受一次性扣除，而单位价值超过500万元的，可以缩短折旧、摊销年限或采取加速折旧、摊销的方法。

案例7：H公司2020年6月15日是注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业，2020年取得符合鼓励类产业目录项目主营业务收入1800万元，按照《企业所得税法》第六条计算的收入总额为2650万元。2020年7月15日，支付银行存款636万元外购一项专利技术，取得增值税专用发票注明的价款为600万元，增值税额36万元。该无形资产当月投入使用，会计核算按照直线法摊销，预计使用年限10年，预计净残值0。2020年9月25日，自建生产设备竣工结算前发生的支出330万元，验收合格后当月投入使用。该固定资产会计处理按照直线法核算折旧，预计使用年限10年，预计净残值0。假设该企业2020年按照国家统一的会计制度核算的利润总额为1500万元，企业选择享受固定资产和无形资产加速折旧（一次性扣除）政策，除上述交易事项外不考虑其他纳税调整事项。

分析：H公司2020年以海南自由贸易港鼓励类产业目录中规定的产业项目取得主营业务收入/企业收入总额＝1800/2650×100%＝67.92%，大于60%并实质性运营，符合享受15%优惠税率的条件。2020年会计核算的无形资产摊销额＝[600÷（10×12）×6]＝30（万元），税务处理按照缩短年限计算税前扣除无形资产摊销额＝[600÷（10×60%×12）×6]＝50（万元），税会差异为20万元；2020年会计核算的固定资产折旧额＝[330÷（10×12）]×3＝8.25（万元），税务处理按照一次性扣除计算税前扣除额330万元，税会差异为321.75万元。年末资产负债表日，固定资产和无形资产的账面价值大于计税基础，应确认递延所得税负债＝（321.75＋20）×15%＝51.2625（万元）。需要注意的是，固定资产一次性扣除的时点规定与46号公告一致，即固定资产在投入使用月份的次月所属年度一次性税前扣除。《企业会计准则第6号——无形资产》第十七条规定，企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。税务处理上，无形资产一次性扣除或加速摊销，实质上还是在计算税前扣除的摊销费用，因此，无形资产按照缩短摊销年限或采取加速摊销方法或一次性扣除都应在无形资产投入使用月份计算税前扣除金额。

2020年企业所得税季度预缴纳税申报时，应填报A201020《资产加速折旧、摊销（扣除）优惠明细表》第5行“海南自由贸易港企业无形资产加速摊销”和第9行“海南自由贸易港企业固定资产一次性扣除”相关行（列）次，进行纳税调减。2020年度企业所得税汇算清缴时，按照24号公告相关规定，企业应填报A105080《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》相应行次，进行纳税调减共计341.75万元。同时，享受15%优惠税率应填写A107040《减免所得税优惠明细》第28.3行“（三）海南自由贸易港鼓励类企业减按 15%税率征收企业所得税”减免所得税金额115.825万元。

2020年应纳税所得额＝利润总额±纳税调整额＝1500－341.75＝1158.25（万元），享受15%优惠税率减免税额＝1158.25×（25%－15%）＝115.825（万元），应纳税额＝1158.25×15%＝173.7375（万元）。