某合伙企业2014年9月至2015年4月在将取得的证券投资基金分红收入分配给两个人合伙人时，向主管税务局代缴合伙人“股息、红利所得”个人所得税共7560.76万元。尔后，某合伙企业及合伙人以案涉收入系证券投资基金分配所得，应按财税字[1998]55号、财税[2002]128号文件暂不征收个税为由申请退税。
一、主管税务局作出701号《税务事项通知书》告知合伙企业，该业务不适用上述两文件，不予退税。经行政复议，市税务局《行政复议决定书》裁决：申请人的涉税业务不适用上述两文件关于免征个人所得税的规定，主管税务局作出的不退税决定适用依据错误，决定撤销701号《税务事项通知书》；同时责令主管税务局适用“生产、经营所得”税目重新作出处理。
为此，某合伙企业及合伙人认为“复议决定变相维持原行政行为，且加重其责任，违反了禁止复议不利变更原则”，遂以主管税务局和复议机关市税务局为共同被告，向法院提起行政诉讼。一审法院审理后裁定驳回起诉。
二、此间，主管税务局根据复议决定，于2019年6月17日作出案涉45号《税务事项通知书》：从合伙企业中取得的利益分配所得应当缴税，不得免税；在维持已扣缴税款（7560.76万元）的基础上，责令两合伙人补缴个税共6633.52万元，并按日加收万分之五滞纳金。
某合伙企业不服45号《税务事项通知书》，径行向市税务局申请行政复议。市税务局因申请人未按照处理决定缴纳税款及滞纳金或者提供担保而作出《不予受理行政复议申请决定书》不予受理。某合伙企业即以作出45号《税务事项通知书》的主管税务局为被告向法院提起行政诉讼。一审法院审理后裁定驳回起诉。
三、某合伙企业不服上述两起行政诉讼的一审裁定，先后提起上诉。二审法院审理后均作出裁定：上诉理由和请求依法不能成立。驳回上诉，维持原裁定。
拉萨某某投资管理合伙企业与国家税务总局拉萨市税务局第一税务分局其他二审行政裁定书
西藏自治区高级人民法院
行 政 裁 定 书
（2020）藏行终6号
上诉人（原审原告）拉萨某某投资管理合伙企业（有限合伙）......
委托代理人......
被上诉人（原审被告）国家税务总局拉萨市税务局第一税务分局......
法定代表人......
上诉人拉萨某某投资管理合伙企业（有限合伙）（以下简称：拉萨某某合伙企业）因诉被上诉人国家税务总局拉萨市税务局第一税务分局（以下简称：税务一分局）请求撤销拉税一分通[2019]45号《税务事项通知书》（以下简称：45号《税务事项通知书》）一案，不服西藏自治区拉萨市中级人民法院（2020）藏01行初1号行政裁定，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。
原审法院经审理查明，拉萨某某合伙企业的合伙人付某荣与牛某强于2017年11月10日向税务一分局提交退税申请，税务一分局于2018年12月19日，以拉萨某某合伙企业为告知对象作出拉税一分税通二[2018]701号《税务事项通知书》，付谋荣与牛谋强、拉萨某某合伙企业不服该通知，于2019年1月28日向国家税务总局拉萨市税务局（以下简称：拉萨市税务局）申请行政复议，拉萨市税务局以申请人的涉税业务应当适用个人所得税（个体工商户的生产、经营所得）的税目征收，不适用财税字[2002]128号和财税字[1998]55号文件关于免征个人所得税的规定，税务一分局适用依据错误为由，依据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第三款规定，于2019年5月19日作出拉税复决字[2019]第1号《行政复议决定》（以下简称：1号《行政复议决定书》），责令税务一分局在30个工作日内重新作出行政行为。税务一分局根据1号《行政复议决定》，于2019年6月17日作出45号《税务事项通知书》。
原审法院认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院起诉。”依据该规定，税收征收引发的争议属复议前置案件，是提起行政诉讼必经程序。
《中华人民共和国行政诉讼法》第四十四条第二款规定：“法律、法规规定应当先向行政机关申请复议，对复议决定不服再向人民法院提起诉讼的，依照法律、法规的规定。”
《中华人民共和国行政复议法》第十九条规定：“法律、法规规定应当先向行政复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服再向人民法院提起行政诉讼的，行政复议机关决定不予受理或者受理后超过行政复议期限不作答复的，公民、法人或者其他组织可以自收到不予受理决定书之日起或者行政复议期满之日起十五日内，依法向人民法院提起行政诉讼。”该规定明确了复议前置情形下，复议机关不受理复议申请或者在法定期限内不作复议决定的，公民、法人或者其他组织不服，向人民法院起诉。根据以上相关法律规定，向人民法院提起行政诉讼，起诉的对象应是复议机关的不予受理决定或者行政不作为行为，而非原行政行为。
结合本案，拉萨某某合伙企业不服税务一分局作出的45号《税务事项通知书》，应当先向行政复议机关申请行政复议，复议机关对原具体行政行为经过合法性和合理性审查并作出复议决定后，才可以对原具体行政行为起诉。故拉萨某某合伙企业因不服税务一分局作出的45号《税务事项通知书》向本院提起的行政诉讼不符合《中华人民共和国行政诉讼法》第四十九条关于提起行政诉讼起诉条件之规定。
拉萨某某合伙企业提出请求一并审查《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》，依据《中华人民共和国行政诉讼法》第五十三条：“公民、法人或者其他组织认为行政行为所依据的国务院部门和地方人民政府及其部门制定的规范性文件不合法，在对行政行为提起诉讼时，可以一并请求对该规范性文件进行审查”之规定，当事人有权在对行政行为提起诉讼的同时，可以一并请求对该规范性文件进行审查。
本案中，拉萨某某合伙企业请求审查的《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》是否属规范性文件暂且不论，依据《中华人民共和国行政诉讼法》第四十九条关于提起行政诉讼起诉条件之规定，拉萨某某合伙企业的起诉多少不能成立的前提下，该请求自然不能得到支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第四十九条、第四十四条第二款、《中华人民共和国行政复议法》第十九条、《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第六十九条第一款第（五）项之规定，裁定：驳回拉萨某某合伙企业的起诉。
上诉人拉萨某某合伙企业不服一审裁定向本院提起上诉称，请求：1.撤销西藏自治区拉萨市中级人民法院（2020）藏01行初1号行政裁定；2.提审本案。事实与理由：
1.一审裁定认定本案纳税争议未经行政机关复议与事实不符。本案纳税争议系通过拉萨某某合伙企业以“股息”扣缴个人所得税税款引起，拉萨某某合伙企业对税务一分局扣缴税款行为不服，认为涉案收入系证券投资基金分配收入，属暂不征税收入，已扣缴税款应予退还，已按规定申请行政复议。拉萨市税务局对税务一分局扣缴税款的行为进行了审查，已于2019年5月19日作出1号《行政复议决定书》，认定涉案收入非基金分配，不属于免税收入，申请退税理由不成立，维持税务一分局扣缴税款的结果，且认定税务一分局应按税率较高的“个体工商户生产、经营所得”项目征税，不仅未撤销原扣税行为，还责令重新作出行政行为补征税款。
2.本案45号《税务事项通知书》非原行政行为，是税务一分局在拉萨某某合伙企业已提起行政诉讼后，在一审期间是对“被诉行政行为的改变”。税务一分局作出的45号《税务事项通知书》已声明系根据拉萨市税务局1号《行政复议决定书》作出，责令拉萨某某合伙企业补缴税款，并对补缴税款加征滞纳金。根据《中华人民共和国行政复议法》第三十二条、第三十七条规定，税务一分局必须履行行政复议决定。拉萨某某合伙企业提起行政诉讼，是对税务一分局2014年至2015年以“股息”扣缴个人所得税税款不服，要求税务一分局退还已扣缴税款的行为，属人民法院的审查范围。
3.对税务一分局在一审期间“改变被诉行政行为”的，《最高人民法院关于适用《中华人民共和国行政诉讼法》的解释》第八十一条规定:“被告在一审期间改变被诉行政行为的，应当书面告知人民法院。”拉萨某某合伙企业有权追加起诉，人民法院“应当就改变后的行政行为”进行审理。该司法解释没有明确对“一审期间”改变后的行政行为提起诉讼的操作程序，但应当由原合议庭一并审理。对税务一分局“改变被诉行政行为”，拉萨某某合伙企业不仅已提起行政诉讼，在税务一分局不如实告知的情况下，请求一审法院并案审理，但均未实际审理。
4.税务一分局履行行政复议决定后重新作出行政行为，根据《中华人民共和国行政复议法实施条例》第四十九条规定，当事人有权直接起诉。该《条例》未要求复议前置程序，因本案已进入复议程序，且认定原行政行为有错，责令重新作出行政行为。现税务一分局作出的行政行为是复议决定的落实和复议的结果，应不受复议前置的限制，保护当事人的合法权益。
5.对税务一分局履行行政复议决定重新作出行政行为，法律未规定复议前置，《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条并无相应规定。一审法院依据《中华人民共和国行政诉讼法》第四十四条第二款规定，拉萨某某合伙企业无异议，且遵守了该规定。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定“可”依法申请行政复议，未规定“应当先向行政机关申请复议”。但拉萨某某合伙企业已按上述规定先申请了行政复议，在复议机关作出复议决定后，税务一分局按复议决定重新作出行政行为，该重作的行为系经过了复议、进入诉讼程序，已成为法院审查对象的行政行为，拉萨某某合伙企业未违反相关法律规定。
6.复议前置仅针对未经复议的原行政行为，不包括当事人申请行政复议后对原行政行为的改变，不包括“不利变更”和“加重损害”。对复议改变后的行政行为，人民法院应一并审查、一并判决，不存在复议前置。《中华人民共和国行政诉讼法》第四十四条系仅限于未经复议的原行政行为，但属于对已经复议的原行政行为的改变，与原行政行为难以分割，当事人可一并起诉，人民法院应一并审理、一并判决，并不受复议前置的限制。拉萨某某合伙企业对税务一分局2014年至2015年扣缴税款行为不服，请求复议机关责令税务一分局退还扣缴税款，复议决定维持了原扣缴税款的结果，维持已征收税款，改变扣缴依据，是对拉萨某某合伙企业的“不利变更”和“加重损害”，税务一分局履行复议决定，不仅不退税，且加征税款，违背复议前置的本意。
7.一审法院受理后，未经询问当事人，直接驳回起诉，程序违法。《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第六十九条规定:“人民法院经过阅卷、调查或者询问当事人，认为不需要开庭审理的，可以径行裁定驳回起诉。”一审法院受理本案后，未进行询问裁定驳回起诉，违反法定程序。
一审法院无视税务一分局扣缴巨额税款行为是已经发生的事实和对拉萨某某合伙企业合法权益实际产生的重大影响，未对扣缴税款行为进行审查，违背事实和法律，恳请二审法院提审本案。
被上诉人税务一分局辩称,
1.拉萨某某合伙企业非本案适格原告，无权要求行政机关撤销具体行政行为，应当驳回其上诉请求。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第二十五条:“行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织，有权提起诉讼。有权提起诉讼的公民死亡，其近亲属可以提起诉讼。”拉萨某某合伙企业仅缴纳了代扣代缴其企业两合伙人的个人所得税，并未错误缴纳企业所得税，并非本案行政行为利害关系人，非适格原告，应驳回起诉；
2.对于拉萨某某合伙企业要求税务一分局退还税款并支付银行利息的主张，税务一分局并未收取拉萨某某合伙企业缴纳的合伙企业税款，不存在退还税款的问题；
3.根据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》第二十条:“投资者应向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳个人所得税。投资者从合伙企业取得的生产经营所得，由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税，并将个人所得税申报表抄送投资者。”拉萨某某合伙企业应对其企业合伙人个人所得税向税务部门进行申报；
4.根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”之规定，拉萨某某合伙企业应当在其合伙人向税务一分局缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应担保下，向上一级行政机关申请复议后，才能向人民法院就具体征税行为进行诉讼。恳请二审法院驳回拉萨某某合伙企业的上诉请求，维持原判。
二审审理查明的事实与一审一致,本院予以确认。
本院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条规定，各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。税务一分局依法具有对所辖税收征收管理范围内的税收实施征收管理的法定职权。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十三条规定：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日。”
结合本案，拉萨某某合伙企业向税务一分局提交退税申请，税务一分局作出拉税一分税通二[2018]701号《税务事项通知书》后，拉萨某某合伙企业不服，向拉萨市税务局申请行政复议，拉萨市税务局以申请人的涉税业务应当适用个人所得税（个体工商户的生产、经营所得）的税目征收，不适用财税字[2002]128号和财税字[1998]55号文件关于免征个人所得税的规定，作出1号《行政复议决定》，责令税务一分局重新作出行政行为，税务一分局随即作出45号《税务事项通知书》。
45号《税务事项通知书》涉及两项内容，一是温某明与牛某强从合伙企业中取得的利益分配所得应当缴税，不得免税；二是根据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》，因纳税人申报错误，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条规定，温某明应补缴税款46453120.14元，牛谋强应补缴税款19882051.48元。
根据《税务行政复议规则》第十四条第（一）项规定：“行政复议机关受理申请人对税务机关下列具体行政行为不服提出的行政复议申请：（一）征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款…等。”第三十三条规定：“申请人对本规则第十四条第（一）项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出交多具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”
本案中，拉萨某某合伙企业认为其要求退税的行为，已经过行政复议的主张，因复议机关对原行政行为已责令撤销重作，税务一分局重新作出45号《税务事项通知书》，按上述法律规定的“征税行为包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款…等”，应当先向行政复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼之规定，而拉萨某某合伙企业在收到税务一分局作出的45号《税务事项通知书》后，在规定期限内未实际缴纳税款或依法提供相应的担保，且未得到作出行政行为的税务一分局确认，拉萨某某合伙企业虽向拉萨市税务局申请行政复议，但复议机关作出拉税复受字[2019]2号《不予受理行政复议申请决定书》，认为“申请人应当向被申请人缴纳税款、滞纳金或者提供相应担保，才可以在缴清税款、滞纳金后或者提供的担保得到被申请人确认后再向我局申请行政复议。”因此，本案审理的前提条件是复议机关依法受理申请人的复议申请后才可对行政行为的合法性、合理性进行审查。
本案中，拉萨某某合伙企业在申请复议前未按照处理决定缴纳税款及滞纳金或者提供担保，其复议申请未被复议机关受理，因此，根据《中华人民共和国行政复议法》第十九条规定：“法律、法规规定应当先向行政复议机关申请行政复议交多，对行政复议决定不服再向人民法院提起行政诉讼的，行政复议机关决定不予受理或者受理后超过行政复议期限不作答复的，公民、法人或者其他组织可以自收到不予受理决定书之日起或者行政复议期满之日起十五日内，依法向人民法院提起行政诉讼。”其应以复议机关为被告提起行政诉讼，其起诉原行政机关不符合法律规定。一审法院55万认为拉萨某某合伙企业提起的行政诉讼未经复议前置程序，起诉原行政行为不符合《中华人民共和国行政复议法》第十九条规定，应起诉复议机关，对拉萨某某合伙企业作出驳回起诉的裁定，并无不当。
针对拉萨某某合伙企业提出的税务一分局在一审期间“改变被诉行政行为”，根据《最高人民法院关于适用《中华人民共和国行政诉讼法》的解释》第八十一条规定，“被告在一审期间改变被诉行政行为的，应当书面告知人民法院”的主张，因税务一分局作出的45号《税交务事项通知书》，系原行政行为被撤销后，重新作出的《税务事项通知书》，不属于一审期间行政机关主动“改变被诉行政行为”的情形，故对拉萨某某合伙企业该主张，本院不予支持。对拉萨某某合伙企业提出的一审法院未经询问当事人，直接驳回起诉，程序违法的问题，经查阅案件卷宗，一审法院对拉萨某某合伙企业委托代理人进行电话释明，要求其变更复议机关为被告，故不存在未经询问程序违法的问题。
综上，上诉人拉萨某某合伙企业的上诉理由和请求依法不能成立，本院不予支持。原审裁定认定事实清楚、适用法律正确，应予维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，裁定如下：
驳回上诉，维持原裁定。
本裁定为终审裁定。
审 判 长 白玛旺姆
审 判 员 洛桑尼玛
审 判 员 向 海 菊
二〇二〇年十一月四日
法官助理 色吉白姆
书 记 员 尼玛卓玛
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拉萨某某投资管理合伙企业与国家税务总局拉萨市税务局、国家税务总局拉萨市税务局第一税务分局行政复议二审行政裁定书
西藏自治区高级人民法院
行政裁定书
（2020）藏行终3号
上诉人（原审原告）拉萨某某投资管理合伙企业（有限合伙）......
委托代理人......
被上诉人（原审被告）国家税务总局拉萨市税务局......
负责人......
被上诉人（原审被告）国家税务总局拉萨市税务局第一税务分局......
法定代表人......
上诉人拉萨某某投资管理合伙企业（有限合伙）（以下简称拉萨某某合伙企业）因诉被上诉人国家税务总局拉萨市税务局（以下简称拉萨市税务局）、国家税务总局拉萨市税务局第一税务分局（以下简称税务一分局）行政复议决定一案，不服西藏自治区拉萨市中级人民法院（2019）藏01行初4号行政裁定，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，公开开庭审理了本案。上诉人拉萨某某合伙企业委托代理人郝建亚、魏俊玲，被上诉人拉萨市税务局委托代理人邹旺，税务一分局委托代理人珍吉、卓玛曲宗，被上诉人拉萨市税务局总经济师华登政、税务一分局副局长尼玛扎西作为行政机关负责人到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
原审法院经审理查明，2012年10月18日，拉萨某某合伙企业注册成立，合伙人为温某明与牛某强。2014年9月至2015年4月，拉萨某某合伙企个人所得税业作为代扣代缴义务人，分三次代温某明、牛某强向税务一分局缴纳个人所得税，品目名称为“股息、利息、红利”，共缴纳税款75607592元，其中温某明缴纳税款52925314.12元，牛某强缴纳税款22682277.88元。
2016年5月12日，温某明因意外事件去世，付某荣作为其配偶，以财产共有人和遗产继承人的身份与牛某强一起于2017年11月10日向税务一分局提出退税申请，要求税务一分局依法退还温某明多交税款46880078.85元、退还牛某强多交税款20091462.37元。
2017年12月26日，付某荣、牛某强委托律师向税务一分局递交《关于拉萨某某“证券投资基金分配收入”按国家规定暂不征收所得税、代扣代缴税款应全额退还的申请》，要求税务一分局向付某荣、牛某强全额退还拉萨某某合伙企业代扣代缴的个人所得税款。
2018年12月19日，税务一分局以拉萨某某合伙企业为告知对象，作出拉税一分税通二[2018]701号《税务事项通知书》，结论为“我局认为你公司申请退税的业务不适用财税字[1998]55号和财税字[2002]128号文件的相关规定，你公司在该投资中所取得的收益所缴纳的个人所得税不予退税。”
2019年1月28日，拉萨某某合伙企业与付某荣、牛某强共同向拉萨市税务局提出复议申请，要求撤销拉税一分税通二[2018]701号《税务事项通知书》，退还拉萨某某合伙企业错误以股息、红利代扣代缴温某明、牛某强个人所得税共计75607592元。
拉萨市税务局于2019年2月20日受理复议申请，向拉萨某某合伙企业、付某荣、牛某强送达了《行政复议受理通知书》，三申请人的委托代理人于2019年2月24日签收。后因案情复杂，拉萨市税务局不能在规定的期限内作出行政复议决定，经该机关负责人批准，决定行政复议决定延期至2019年5月20日前作出，并于2019年4月17日向申请人送达了拉税复延字[2019]1号《行政复议决定延期通知书》。
2019年5月19日，拉萨市税务局作出拉税复决字[2019]第1号《行政复议决定书》，结论为：“申请人的涉税业务应当适用个人所得税（个体工商户的生产、经营所得）的税目征税，不适用财税字[2002]128号和财税字[1998]55号文件关于免征个人所得税的规定。被申请人作出的不退税的决定适用依据错误，根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第三款的规定，本机关决定撤销被申请人作出的拉税一分税通二[2018]701号税务事项通知书，责令被申请人在30个工作日内重新作出具体行政行为。”该复议决定书于当日寄出，申请人于5月24日签收。
2019年6月6日，拉萨某某合伙企业、付某荣、牛某强向法院邮寄起诉状，拉萨市城关区人民法院于2019年8月25日立案受理，后向拉萨市中级人民法院申请提审。拉萨市中级人民法院于2019年10月29日立案受理。
原审法院认为，依据《中华人民共和国行政复议法》第三条、第十二条第二款的规定，拉萨市税务局作为税务一分局的上一级主管部门，具有受理拉萨某某合伙企业、付某荣、牛某强针对税务一分局提起的行政复议申请并作出复议决定的职权。该法第三十一条规定“行政复议机关应当自受理申请之日起六十日内作出行政复议决定，但是法律规定的行政复议期限少于六十日的除外。情况复杂，不能在规定期限内作出行政复议决定的，经行政复议机关的负责人批准，可以适当延长，并告知申请人和被申请人，但是延长的期限最多不超过三十日”。本案中，拉萨市税务局受理复议申请后，作出延期复议决定、最终作出复议决定均在法律规定的时限内，程序合法。
根据《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条“公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，作出行政行为的行政机关是被告。经复议的案件，复议机关决定维持原行政行为的，作出原行政行为的行政机关和复议机关是共同被告；复议机关改变原行政行为的，复议机关是被告”之规定，本案中拉萨市税务局针对拉萨某某合伙企业、付某荣、牛某强作出的决定是“撤销税务一分局作出的拉税一分税通二[2018]701号税务事项通知书，责令在30个工作日内重新作出具体行政行为”，该决定并非维持原行政行为，也非改变原行政行为，拉萨某某合伙企业将原行政机关与复议机关作为共同被告，与上述法律规定不符，对税务一分局关于其并非本案适格被告的辩解理由予以采纳。
拉萨某某合伙企业称复议机关的决定是变相维持原行政行为，且加重其责任，违反了禁止复议不利变更原则个人所得税。一审法院认为，根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条规定“行政复议机关负责法制工作的机构应当对被申请人作出的具体行政行为进行审查，提出意见，经行政复议机关的负责人同意或者集体讨论通过后，按照下列规定作出行政复议决定：（三）具体行政行为有下列情形之一的，决定撤销、变更或者确认该具体行政行为违法的，可以责令被申请人在一定期限内重新作出具体行政行为：2.适用依据错误的，”复议机关作出该复议决定符合法律规定，在新的行政行为重新作出之前，无法确认复议机关是否变相维持了原行政行为或者加重了拉萨某某合伙企业的责任，且在原行政机关作出新的具体行政行为后，当事人可针对新的具体行政行为提起复议，并未剥夺其权利，即在本案中，拉萨市税务局作出的复议决定书并未对拉萨某某合伙企业的合法权益产生实际影响。
综上，拉萨某某合伙企业的诉讼请求，缺乏事实和法律依据，不应支持。依照《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉多少讼法>的解释》第六十九条第一款第八项、第十项之规定，裁定：驳回拉萨某某合伙企业的起诉。
上诉人拉萨某某合伙企业不服一审裁定向本院提起上诉称，请求撤销西藏自治区拉萨市中级人民法院（2019）藏01行初4号行政裁定，指令该院审理本案。
事实与理由：拉萨某某合伙企业于2014年9月至2015年4月按支付“股息”代扣代缴合伙人个人所得税75607592.92元无事实和法律依据，涉案收入系证券投资基金收益，系从证券投资基金分配所得，按财税字[2002]128号和财税字[1998]55号文件属暂不征收个人所得税，代扣代缴款依法应全额退还。税务一分局认为申请退税业务不适用上述两个文件规定，决定不退税。
拉萨某某合伙企业遂进行复议，但拉萨市税务局作出行政复议决定，不仅维持不退税决定，同样认为拉萨某某合伙企业的涉税业务不适用上述两个文件，还认定涉税业务应适用个人所得税（个体工商户的生产、经营所得）的税目征税，指令税务一分局在30日内补征税款66335171.62元，按日万分之五加收滞纳金，合计税款达124179441元。
拉萨某某合伙企业不服向法院起诉要求撤销复议决定，一审法院以复议决定“未对拉萨某某合伙企业的合法权益产生实际影响”为由，裁定驳回起诉。拉萨某某合伙企业与税务一分局发生纳税争议，且金额特别巨大，拉萨市税务局指令税务一分局重新作出行政行为，是针对拉萨某某合伙企业已缴纳税款应否退还，是否应补缴巨额税款直接、重大的决定和指令，实际也造成拉萨某某合伙企业申请退税未获支持，既维持了税务一分局不退税行为，又改变了按息不按生产经营所得税行为，已对拉萨某某合伙企业合法权益产生了重大影响，一审裁定认为未对拉萨某某合伙企业合法权益产生实际影响，与事实不符，违背法律。
1.一审裁定遗漏重要事实。拉萨某某合伙企业当庭向一审法院提交[2019]45号《税务事项通知书》，证实税务一分局已按拉萨市税务局的指令，作出对拉萨某某合伙企业更为不利的决定，不仅不予退税一年，反补征巨额税款。复议决定是否变相维持原行政行为或者加重当事人责任，是一审法院的审查职责。拉萨市税务局既有维持，又有改变原行政行为的内容，违背禁止不利变更原则。
2.一审裁定否认行政复议决定的存在，与事实不符。拉萨某某合伙企业向一审法院提交税务一分局重新作出的[2019]45号《税务事项通知书》，而一审法院视而不见，认为在新的行政行为重新作出之前，无法确认复议机关是否变相维持原行政行为或者加重当事人的责任，但又称复议决定并非维持、也非改变原行政行为的认定自相矛盾。
3.一审裁定认为行政复议决定非“改变原行政行为”，与事实不符。根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第二十二条规定，“复议机关改变原行政行为，是指复议机关改变原行政机关的处理结果”“确认原行政行为无效”“确认原行政行为违法”均属于改变原行政行为。根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条规定，“行政复议机关责令被申请人重新作出具体行政行为的，被申请人不得以同一的事实和理由作出与原具体行政行为相同或者基本相同的具体行政行为”，税务一分局作为拉萨市税务局的分支机构按照行政复议决定，只能补征税款。拉萨市税务局作为复议和垂直领导的上级机关，改变了税务一分局按股息所得征税行为，要求按生产经营所得征税，属于适格被告。
4.拉萨市税务局作出的行政复议决定驳回了退税申请，又改变了原行政行为，应作为共同被告。《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第一百三十四条规定，“行政复议决定既有维持原行政行为内容，又有改变原行政行为内容或者不予受理申请内容的，作出原行政行为的行政机关和复议机关为共同被告”，拉萨市税务局对税务一分局作出的不予退税理由予以采纳，改变了按息征税的决定，应作为本案的共同被告。
5.行政复议决定不退税75607592.92元，要求补税124179441元，合计征税已达199787033元，一审裁定认为未对拉萨某某合伙企业合法权益产生影响，与查明事实不符，案件的审理结果与拉萨某某合伙企业有重大利害关系，产生了重大影响。
6.本案属于《中华人民共和国行政诉讼法》第十二条规定，“法律、法规规定可以提起诉讼的其他行政案件”。一审裁定剥夺了拉萨某某合伙企业的诉权，违背了法律规定。
7.税务一分局在答辩状及庭审答辩中，均未提出其并非适格被告。
拉萨某某合伙企业另补充上诉理由如下：
1.本案系征税纠纷。拉萨某某合伙企业代税务一分局扣缴税款，拉萨市税务局审核收取税款，属于税务一分局的征税行为，责任应当由税务一分局承担。
2.拉萨市税务局作出的行政复议决定，只是撤销了后续处理行为，并未撤销原征税行为，既有维持又有改变。拉萨某某合伙企业申请行政复议，系对扣缴税款要求进行合法性审查，扣缴税款征税行为是复议审查的对象，复议决定虽撤销了《税务事项通知书》，但未撤销税款征收行为，同时还要补征。
3.行政复议决定责令重新作出行政行为，违反《中华人民共和国行政复议法》第二十八条规定，实际系责令补征。责令重新作出行政行为，系在已审查确认原行政行为有错的前提下，要求自我纠错，税务一分局作出的扣缴征税行为是已执行的行为，在未被撤销的前提下，是无法指令重新作出的。拉萨市税务局仅以法律适用错误为由责令重新作出行政行为，系维持已扣缴税款的基础上，再补征税款。
4.一审法院未对原行政行为进行审查，无视税款征收行为对拉萨某某合伙企业合法权益产生的影响，驳回起诉不符合《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第六十九条规定。
5.一审法院对税务一分局在一审期间改变被诉行政行为，拉萨某某合伙企业追加起诉只字未提，割裂事实，未依法予以合并审理。税务一分局依照行政复议决定作出[2019]45号《税务事项通知书》，在维持已扣缴税款的基础上，责令温某明、牛某强补缴税款66335171.62元，并按日万分之五追加滞纳金，拉萨某某合伙企业不服已在规定期限内起诉，一审法院对该案情未如实、完整、全面认定事实，更未按规定对上诉人追加起诉一并审理。一审法院既未审查原行政行为，亦未审查原行政行为的改变，无视已缴纳税款对拉萨某某合伙企业产生的影响，未依法履职，并驳回拉萨某某合伙企业的起诉，请求二审法院依法予以纠正。
被上诉人拉萨市税务局辩称：
1.拉萨市税务局依法作出拉税复决字[2019]第1号《行政复议决定书》，程序合法，不存在《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条规定的可撤销情形；
2.复议决定撤销税务一分局作出的行政行为，并责令30日内重新作出行政行为，复议决定既未维持原行政行为，亦未改变原行政行为，而是依据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第三款规定，经全面审查后认定适用依据错误，依法作出的撤销决定；
3.拉萨市税务局作出的行政复议决定撤销了原行政行为，在原行政行为被撤销的情况下拉萨某某合伙企业将税务一分局作为共同被告无法律根据；
4.复议决定撤销原行政行为后，决定内容未对拉萨某某合伙企业合法权益产生实际影响，且税务一分局作出新的行政行为后，拉萨某某合伙企业可针对新的行政行为提起诉讼，并未剥夺其权利和救济途径。《税务行政复议规则》第七十六条规定一年，“行政复议机关责令被申请人重新作出具体行政行为的，被申请人不得作出对申请人更为不利的决定；但是行政复议机关以原具体行政行为主要事实不清、证据不足或适用依据错误决定撤销的，被申请人重新作出具体行政行为的除外”，故拉萨市税务局作出的复议决定、税务一分局重新作出的具体行政行为符合规范性文件的要求，请求驳回上诉，维持原裁定。
被上诉人税务一分局辩称：
1.拉萨某某合伙企业非本案适格原告，无权要求行政机关撤销具体行政行为，应当驳回其上诉请求。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第二十五条“行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织，有权提起诉讼。有权提起诉讼的公民死亡，其近亲属可以提起诉讼”。拉萨某某合伙企业仅缴纳了代扣代缴其企业两合伙人的个人所得税，并未错误缴纳企业所得税，并非本案行政行为利害关系人，非适格原告，应驳回起诉；
2.对于拉萨某某合伙企业要求税务一分局退还税款并支付银行利息的主张，税务一分局并未收取拉萨某某合伙企业缴纳的合伙企业税款，不存在退还税款的问题；
3.税务一分局作出的原具体行政行为经拉萨市税务局复议决定已撤销并责令重新作出，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条规定，税务一分局并非本案适格被告，税务一分局已于2019年重新作出[2019]第45号《税务事项通知书》，且该税务事项上诉人拉萨某某合伙企业已向拉萨中院提起了行政诉讼，故拉萨某某合伙企业存在重复起诉；
4.根据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》第二十条“投资者应向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳个人所得税。投资者从合伙企业取得的生产经营所得，由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税，并将个人所得税申报表抄送投资者”。上诉人应对其企业合伙人个人所得税向税务部门进行申报。
二审期间，被上诉人税务一分局提交收据一份，拟证明牛某强、付某荣于2017年11月13日向该局提交退款申请书、定税凭证、法律依据等资料。上诉人拉萨某某合伙企业对该证据的真实性、合法性无异议。被上诉人拉萨市税务局对该证据的真实性、合法性无异议。本院认为被上诉人税务一分局提交的该证据，虽然上诉人拉萨某某合伙企业、被上诉人拉萨市税务局对真实性、合法55万性均无异议，但该证据被上诉人税务一分局在一审过程中并未提交，且不属于二审新证据，故本院不予采纳。
二审审理查明的事实与一审基本一致，本院予以确认。
本院认为，上诉人拉萨某某合伙企业认为被上诉人税务一分局作出的不予退税决定侵犯其合法权益，向被上诉人拉萨市税务局申请行政复议，要求撤销被上诉人税务一分局作出的不予退税决定。被上诉人拉萨市税务局作出复议决定，撤销税务一分局作出的拉税一分税通二[2018]701号《税务事项通知书》，责令税务一分局在30个工作日内重新作出具体行政行为。被上诉人税务一分局作出的原行政行为《税务事项通知书》已被复议机关予以撤销，即复议机关改变了原行政行为。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条第二款“复议机关改变原行政行为的，复议机关是被告”之规定，复议机关拉萨市税务局系本案适格被告。一审法院关于税务一分局并非本案适格被告的处理意见，并无不当，本院予以支持。
关于上诉人拉萨某某合伙企业所提复议机关拉萨市税务局所作复议决定既有维持原行政行为内容，又有改变原行政行为内容，应将原行政机关税务一分局和复议机关拉萨市税务局作为共同被告的上诉意见。本院认为，拉萨某某合伙企业不服税务一分局不予退税决定提起行政复议，复议对象为不予退税的税务行政决定，而并非税务机关对纳税人温某明、牛某强征收税款的前行政行为，复议机关撤销不予退税决定的复议结果与征收税款的前行政行为本身并无直接关联，不能因此得出复议决定既变相维持不予退税决定又加重当事人纳税义务的结论。故对该上诉意见，本院不予采纳。
本案中，拉萨市税务局复议认为被申请人税务一分局所作不退税决定适用依据错误，决定撤销该《税务事项通知书》并责令重新作出。本院认为，税务一分局作出的不予退税决定对扣缴义务人拉萨某某合伙企业及纳税人温某明、牛某强的权利义务产生实际影响，但复议机关已将不予退税的原行政行为予以撤销，即当事人的权利义务关系恢复至原行政机关作出不予退税决定之前的状态；同时，复议机关责令原行政机关重新作出具体行政行为的决定事项属于针对原行政机关的行政指令，其内容对当事人的权利义务并未作出具体处理。即复议机关撤销原行政行为并责令重做的决定，对当事人的权利义务不产生实际影响，根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第一条第二款第十项之规定，不属于人民法院行政诉讼的受案范围。一审法院关于复议决定并未对原告合法权益产生实际影响的认定与事实相符，且于法有据，本院予以支持。
关于上诉人所提复议决定责令重作后原行政机关补充征收税款，实际增加当事人纳税义务，违背禁止不利复议变更原则的上诉意见，本院认为，复议决定本身并无不利于申请人权益的变更内容，即使重新作出的具体行政行为对申请人的权利义务将产生实际影响，亦可通过复议、诉交讼程序依法寻求救济。事实上拉萨某某合伙企业已对重新作出的行政行为提起复议、诉讼，故对该上诉意见，本院不予采纳。
关于上诉人所提一审期间已对重新作出的行政行为提起诉讼，但请求与本案合并审理的申请被拒绝，一审法院存在不依法履职情形的上诉意见，本院认为，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第二十七条及相关司法解释规定，属于共同诉讼的案件，人民法院可以决定合并审理。但未规定依法应当合并审理的情形，且本案中不少钱存在属于共同诉讼的法定情形，一审法院不予合并审理的处理，并无不当，故对该上诉意见，本院不予少钱采纳。
综上，上诉人拉萨某某合伙企业的上诉理由和请求依法不能成立，本院不予支持。原审裁定认定事实清楚、适用法律正确，应予维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，裁定如下：
驳回上诉，维持原裁定。
本裁定为终审裁定。
审 判 长 向 海 菊
审 判 员 达娃次仁
审 判 员 何 锐 刚
二〇二〇年八月二十六日
法官助理 色吉白姆
书 记 员 尼玛卓玛
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