长期股权投资核算方法的转换（二）
（四）权益法 （20%）核算转公允价值（ 10%）计量（3 步）
1、出售部分（10%）：转销出售部分的长期股权投资
借：银行存款
贷：长期股权投资—--投资成本
--—损益调整（或借方）
--—其他综合收益（或借方）
—--其他权益变动（或借方）
投资收益 （倒挤，可借方）
2、剩下的部分（10%）：转换为金融资产
借：其他权益工具投资/交易性金融资产——成本
贷：长期股权投资—投资成本
—损益调整（或借方）
—其他综合收益（或借方）
—其他权益变动（或借方）
投资收益 （公允价值与账面价值的差额）
3、全部结转其他综合收益和其他权益变动
借：其他综合收益
资本公积—其他资本公积
贷：投资收益
【例题】2018年1月2日，甲、乙、丙公司分别以银行存款1000万元、2000万元和2000万元出资设立A公司，分别持有A公司20%、40%、40%的股权。甲公司对A公司具有重大影响。A公司2018年实现净利润4000万元，其他债权投资公允价值上升1000万元，无其他所有者权益变动。2019年1月1日，经甲、乙、丙公司协商，乙公司对A公司增资4000万元，增资后A公司净资产为14000万元，甲、乙、丙公司分别持有A公司15%、50%、35%的股权。相关手续于当日完成，甲公司仍能够对A公司施加重大影响。A公司2019年实现净利润5000万元，宣告分配并发放现金股利1000万元，其他债权投资公允价值下降600万元，无其他所有者权益变动。2020年1月20日，甲公司将该项投资中的50%出售给非关联方，售价为1350万元，相关手续于当日完成，出售部分股权后，甲公司无法再对A公司施加重大影响，将剩余股权投资转为交易性金融资产核算，转换日剩余股权投资的公允价值为1350万元。假定甲公司与A公司适用的会计政策、会计期间相同，双方在当期及以前期间未发生其他内部交易。甲公司按净利润的10%提取盈余公积，不考虑相关税费等其他因素影响。
要求：编制甲公司2018年1月2日至2020年1月20日与A公司股权投资有关的会计分录。
【解析】
1.2018.1.2
借：长期股权投资——投资成本 1000
贷：银行存款 1000
2.2018.12.31
①A公司实现净利润4000万元，甲公司=4000×20%=800（万元）
借：长期股权投资——损益调整 800
贷：投资收益 800
②A公司其他债权投资公允价值变动1000万元，甲公司=1000×20%=200（万元）
借：长期股权投资——其他综合收益 200
贷：其他综合收益 200
3.2019.1.1
增资前A公司所有者权益总额=1000 2000 2000 4000 1000=10000（万元）
甲公司应享有的部分=10000×20%=2000（万元）
增资后A公司的所有者权益总额=10000 4000=14000（万元）
甲公司应享有的部分=14000×15%=2100（万元）
增资前后应归属于甲公司的其他权益变动=2100－2000=100（万元）
借：长期股权投资——其他权益变动 100
贷：资本公积——其他资本公积 100
4.2019.12.31
①A公司实现净利润5000万元，甲公司=5000×15%=750（万元）
借：长期股权投资——损益调整 750
贷：投资收益 750
②公司发放现金股利1000万元，甲公司=1000×15%=150（万元）
借：应收股利 150
贷：长期股权投资——损益调整 150
及 借：银行存款 150
贷：应收股利 150
③A公司其他债权公允价值下降600万元，甲公司=600×15%=90（万元）
借：其他综合收益 90
贷：长期股权投资——其他综合收益 90
5.2020.1.20 甲公司将该项投资的50%出售。
借：银行存款 1350
贷：长期股权投资——投资成本 1000×50%=500
——损益调整 （800 750－150）×50%=700
——其他综合收益 （200－90）×50%= 55
——其他权益变动 100×50%=50
投资收益 45
6.由于终止采用权益法核算，原计入其他综合收益和其他资本公积的数额转入投资收益。
借：其他综合收益 110
资本公积——其他资本公积 100
贷：投资收益 210
7.将剩余股权转为交易性金融资产。
借：交易性金融资产——成本 1350
贷：长期股权投资——投资成本 1000×50%=500
——损益调整（800 750－ 150）×50%=700
——其他综合收益（200 －90）×50%= 55
——其他权益变动100 ×50%=50
投资收益 45
（五）成本法（60%）转权益法（40%）之一：（处置 20%）
个别报表：
关键点：剩余持股比例部分应从取得投资时点采用权益法核算，即对剩余持股比例投资追溯调整，视为会计政策变更，将其调整到权益法核算的结果。
1、处置部分
借：银行存款
贷：长期股权投资
投资收益（差额）
2、剩余部分追溯调整
（1）投资时点商誉的追溯
剩余的长期股权投资成本大于与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额的，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；
属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。
借：长期股权投资——投资成本
贷：盈余公积、未分配利润 （取得投资的以后年度处置）
营业外收入 （取得当年处置）
（2）投资后的追溯调整
借：长期股权投资——损益调整、其他综合收益、其他权益变动
贷：留存收益（盈余公积、利润分配）（原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位留存收益的变动×剩余持股比例）
投资收益（处置投资当期期初至处置日被投资单位的净损益变动×剩余持股比例）
其他综合收益 （被投资单位其他综合收益变动×剩余持股比例）
资本公积—其他资本公积（其他原因导致被投资单位所有者权益变动×剩余持股比例）
（五）成本法转为权益法之二：因其他投资方增资股权稀释
投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或重大影响的，投资方在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。
第一步：按比例结转部分长期股权投资账面价值并确认相关损益。
①计算按新的持股比例确认归属于本公司的被投资单位增发股份导致的净资产增加的份额。----长期股权投资增加的部分
②将持股比例下降部分视同长期股权投资处置，即在持股数量不变持股比例却被稀释的情况下，计算应结转持股比例下降的长期股权投资的账面价值（即结转处置投资的账面价值）。----长期股权投资减少的部分
③计算投资收益=①－②
借：长期股权投资——投资成本
贷：投资收益 （或相反分录）
第二步：对剩余股权视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。
借：长期股权投资——损益调整
——其他综合收益
——其他权益变动
贷：盈余公积——法定盈余公积
利润分配——未分配利润
投资收益
其他综合收益
资本公积——其他资本公积
【提示】：在调整留存收益和投资收益时，应自被投资方实现的净损益中扣除已发放或已宣告发放的现金股利和利润。
【总结】：投资方因其他投资方对被投资单位增资而导致本投资方持股比例下降时：
1.持股比例变化后由成本法转为权益法核算：视同长期股权投资处置，追溯调整。
差额=被投资单位增资额×新的持股比例－持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值
借：长期股权投资——投资成本
贷：投资收益 （或相反分录）
2.持股比例变化前后均为权益法核算：视同被投资单位其他所有者权益变动，无需追溯调整
差额=被投资单位增资后净资产×新的持股比例－被投资单位增资前净资产×原持股比例
借：长期股权投资——其他权益变动
贷：资本公积——其他资本公积 （或相反分录）
【例题】2017年1月1日，甲公司以银行存款9000万元从非关联方处取得乙公司60%的股权，能够对乙公司实施控制。2019年7月1日，非关联方丙公司向乙公司投资8500万元，相关手续于当日完成。此项交易之后，甲公司对乙公司持股比例下降至40%，丧失对乙公司的控制权但仍具有重大影响。2017年1月1日至2019年7月1期间，乙公司因投资性房地产转换增加其他综合收益200万元，实现净利润800万元；其中，2017年1月1日至2018年12月31期间，乙公司实现净利润500万元。乙公司于2018年分配现金股利100万元。除上述事项外，乙公司无其他所有者权益变动。甲公司按净利润的10%提取盈余公积，不考虑相关税费等其他因素影响。
【解析】 （1）按比例结转部分长期股权投资账面价值并确认相关损益。
投资收益 = 8500×40%－9000÷60%×（60%－40%）= 400（万元）
借：长期股权投资——投资成本 400
贷：投资收益 400
（2）对剩余股权视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。
借：长期股权投资——损益调整 280
——其他综合收益 80
贷：盈余公积——法定盈余公积 16=（500-100）×40%×10%
利润分配——未分配利润 144=（500-100）×40%×90%
投资收益 120=（800-500）×40%
其他综合收益 80=200×40%
（六）成本法 （60%）核算转公允价值（ 10%）计量
① 借：银行存款
贷：长期股权投资 （50%）
投资收益
②借：其他权益工具投资—成本 （公允价值）
交易性金融资产—成本 （公允价值）
贷：长期股权投资 (10%) （账面价值）
投资收益
四、长期股权投资的处置
①出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。
②投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理； 因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益。
③投资方部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结转，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当按比例结转计入当期投资收益。
【提示】对于②③，其他综合收益、其他资本公积终止核算的全部转，未终止核算的按比例转。
（一）成本法核算的长期股权投资处置
1.确认处置部分股权投资的处置损益
借：银行存款
长期股权投资减值准备
贷：长期股权投资 （出售部分股权的账面价值）
投资收益 （或借方）
2.若剩余股权转为交易性金融资产
借：交易性金融资产 （剩余部分公允价值）
贷：长期股权投资 （剩余部分账面价值）
投资收益 （或借方）
（二）权益法核算的长期股权投资处置
（1）借：银行存款
长期股权投资减值准备
贷：长期股权投资—投资成本
—损益调整（可借方）
—其他综合收益（可借方）
—其他权益变动（可借方）
投资收益 （或借方）
（2）终止核算的全部转，未终止核算的按比例转。
借：其他综合收益
资本公积—其他资本公积
贷：投资收益 （或借方）
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