税收协定中受益所有人规则可以适用(国家税务总局关于税收协定中受益所有人)

什么是协定滥用？

协定滥用，可以说是非居民利用双边税收协定，在国家与国家之间做出一些税收安排，这些税收安排的主要目的仅是为了获得一个更为有利的税收结果，而这种安排违背了双边税收协定的宗旨。双边税收协定的宗旨主要是为了促进国家之间货物、劳务、服务、人员、资金的交易，避免出现双重征税。

为防止非居民纳税人利用双边税收协定不当获取协定给予的税收利益，二十国集团和联合国以及一些国际组织如OECD，希望联合各国共同合作应对滥用税收协定，进而应对全球的税基侵蚀与利润转移（BEPS）问题。OECD建议各国参考税收协定范本，签署《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）的多边公约（MLI）》（简称《多边公约》），“融合”各国的税收协定，使各国之间谈签的税收协定在应对滥用协定方面趋于一致，形成一张疏而不漏的网，共同应对全球的BEPS问题，减少国家之间的税收争议。为落实《多边公约》，OECD设立了一个类似质量控制体系的制度，要求每个愿意加入的国家达到一个最低标准——BEPS第六项行动计划最低标准，并且会每年开展一次“同业检查”，督促各国尽快采取行动。

那么，这些协定范本和《多边公约》采用什么措施帮助各国防止税收协定滥用呢？专家谈道，为应对非居民企业采用诸如导管公司这样的安排来滥用协定，OECD建议各国根据自身国情，参照协定范本和《多边公约》的工具，着手双边税收协定的修订和本国反避税法规的制定，专家介绍了一些法规中常用的反避税措施。近年来，我国已经在这方面取得成效，企业所得税法第六章规定了一系列反避税措施，包含转让定价、资本弱化、成本分摊、受控外国企业等，这些主要是一些特定的反避税安排，同时还有国家税务总局令第32号规定的《一般反避税管理办法（试行）》。

另外，专家详细介绍了“受益所有人”这种反避税工具，各国税务机关与纳税人的争议点集中在四个方面，即占用权、使用权、风险和控制，而我国在《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第9号）中已经作了详尽的指导，在我国的反避税实践中也经常被应用，发挥了非常好的作用。

专家介绍，《多边公约》的工具主要是“主要目的测试（PPT）”和“利益限制条款（LOB）”。我国于2017年签订《多边公约》，开始逐步修订部分双边税收协定，在与印度和新西兰的协定中加入了PPT条款。

什么是PPT条款？

PPT条款是应对税收协定滥用的核心工具之一，指基于事实，如果税务机关认为非居民某项安排和交易的主要目的之一是获得协定优惠，而这种安排又与税收协定的目的和宗旨相违背，那么税务机关就不应该授予协定优惠。《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》中也提到了PPT，然而利用PPT来应对税收协定滥用的案例在我国还较为罕见。“受益所有人”规则目前只针对股息、利息、特许权使用费方面的滥用问题，PPT的优点在于普遍适用，缺点在于极具主观性，对纳税人而言增加了其在税收结果上的不确定性。

专家表示，PPT的适用需要非常谨慎，要考虑各种事实和情况，对税务人员分析能力的要求较高。课程中，OECD专家通过近十个PPT案例说明了在OECD的模型里，哪些情况下应该适用PPT条款，哪些情况下应该考虑事实和情况而不应该适用PPT。其中的原理令人印象深刻。税收协定的签订是为了促进国际合作、共同发展，达到互利共赢的目的，如果纳税人的行为本身不违背税收协定的宗旨和目的，例如这种行为产生了真正的固定资产投资，真实的就业，提供了真正的服务，那么就应该考虑授予协定优惠。PPT的适用不能结果导向，也就是不能因为纳税人采取了某种行为来获得税收协定的利益，就适用PPT来否认这种利益。然而，如果发现这种安排没有任何实质经营，仅是为了套取协定优惠，不符合协定目的，就可以利用PPT条款防止协定滥用。专家还介绍，正是由于PPT具有主观臆断的风险，所以建议各国成立有资质的一般反避税审核委员会来处理PPT的相关案件，现有审核委员会的国家有澳大利亚、加拿大、英国、法国、印度等。

什么是LOB条款？

应对税收协定滥用，分为事前预防和事后管理两个环节。事前预防主要涉及税收协定的谈签，明确反滥用的条款和制定国内反避税规则，事后管理主要是应用好反避税的国内法规和协定条款。PPT和LOB这两项《多边公约》的工具在我国暂时还没有发挥应有的作用，我国可多借鉴国际前沿的税收经验，摸索学习使用PPT和LOB，达到更大范围更加灵活地应对滥用协定风险的目的。