一、案例引入

2015年3月18日，恩平地税局作出恩地税罚[2015]1号《税务行政处罚决定书》，决定对甲公司罚款共计6013391.71元，并告知甲公司“如对本决定不服，可以自本决定书送达之日起六十日内依法向江门地税局申请行政复议，也可以在三个月内依法直接向人民法院起诉。”

2015年7月20日，甲公司向江门地税局就前述《税务行政处罚决定书》申请行政复议。经法定延长后，江门地税局于10月15日作出江地税复决字[2015]1号《税务行政复议决定书》，维持恩平地税局对甲公司作出的行政处罚决定。甲公司不服，向人民法院提起诉讼。

一审法院认为：1. 恩平地税局和上一级主管部门江门地税局执法主体适格；2. 恩平地税局对甲公司作出的涉案处罚决定，事实清楚，适用法律并无不当；3. 恩平地税局作出处罚决定前符合法定程序；江门地税局作出复议决定并送达给甲公司和恩平地税局，告知甲公司享有的提起行政诉讼的权利，相关处理程序及结果并未违反相关法律规定。综上，一审法院判决驳回甲公司的诉讼请求。

二审法院认为：本案恩平地税局声称涉案的税务处罚已经过重大税务案件审理委员会审理，但其所提供的各项证据，均不能体现按照重大税务案件审理程序处理。由此可见，恩平地税局作出恩地税罚[2015]1号《税务行政处罚决定书》没有按照国家税务总局《重大税务案件审理办法》确定的程序进行处理，由法定的执法主体行使行政职责，属于程序违法，应该予以撤销。江门地税局作出的江地税复决字[2015]1号《税务行政复议决定书》维持该《税务行政处罚决定书》也属不当，应该同样予以撤销。综上，原审法院适用法律不当，依法应该予以改判，判决撤销一审判决以及恩地税罚[2015]1号《税务行政处罚决定书》和江地税复决字[2015]1号《税务行政复议决定书》。

二、问题提出

本案一审和二审法院作出的判决结果大相径庭，主要原因在于二审法院根据在案证据发现恩平地税局作出税务处罚决定前未经过重大税务案件审理，从而认定该行政行为存在程序违法，应当依法予以撤销。很多纳税人可能会有疑惑，法院可以结合原被告提交的证据，在经过双方质证后，通过审查证据的三性，可以作出正确的判断。但是作为纳税人，在收到巨额税务处罚决定书时，仅凭这份文书，可以从哪些方面准确识别该处罚决定的作出是否经过重大税案审理呢？

（一）税务处罚决定应当由谁作出？

按照《重大税务案件审理办法》第九条“……稽查局负责提交重大税务案件证据材料、拟作税务处理处罚意见、举行听证。稽查局对其提交的案件材料的真实性、合法性、准确性负责。”、第十四条“稽查局应当在内部审理程序终结后5日内，将重大税务案件提请审理委员会审理”、第三十四条“稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行。文书送达后5日内，由稽查局送审理委员会办公室备案。”的规定，税收案件中遇到重大案件情形的，依法应该由税务稽查局负责履行提交重大税务案件证据材料、拟作税务处理处罚意见、举行听证，进行送达等职责。本案中，恩平税务局不符合《重大税务案件审理办法》的上述规定，自行作出税务处罚决定，存在执法主体不适格的问题。

（二）当事人应当向谁申请行政复议？

税务行政处罚决定书最后一段的内容基本上是“如对本决定不服，可以自收到本决定书之日起六十日内依法向国家税务总局XX市（省）税务局申请行政复议，或者自收到本决定书之日起六个月内依法向人民法院起诉。如对处罚决定逾期不申请复议也不向人民法院起诉、又不履行的，我局将采取《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。”按照《行政处罚法》第三十九条的规定，税务机关作出的行政处罚决定书中应当载明当事人如不服行政处罚决定，申请行政复议或者提起行政诉讼的途径和期限。尽管第三十九条并未强调，但我们不难理解，行政机关应当向当事人告知正确的救济途径。

依据《行政复议法》《行政复议法实施条例》《税务行政复议规则》的有关规定，原则上纳税人应当向上一级主管部门申请复议，但是本案罚款金额高达6013391.71元，按照《重大税务案件审理办法》和广东省当地的规定，属于重大税务案件，必须经过重大税务案件审理委员会进行审理。《税务行政复议规则》第二十九条第二款规定：“申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人。”由上文可知，本案处罚决定应当由恩平地税稽查局作出，被申请人为恩平地税局，复议机关为恩平地税局的主管部门。简言之，税务处罚决定的复议机关为稽查局的“上上级”单位。如果纳税人发现收到的税务处罚决定书告知的复议机关并非作出机关的“上上级”单位，则有可能是复议机关告知错误，也有可能是作出机关错误，抑或本案并未经过重大税案审理。

（三）听证和《审理意见书》孰先孰后？

《重大税务案件审理办法》第十四条规定：“稽查局应当在内部审理程序终结后5日内，将重大税务案件提请审理委员会审理。当事人要求听证的，由稽查局组织听证。”第十五条规定稽查局提请审理委员会审理案件，应当提交包括听证材料在内的案件材料，且重大税务案件审理提请书应当写明拟处理意见，所认定的案件事实应当标明证据指向。结合《行政处罚法》的有关规定可以看出，稽查局在提请重审委员会审理案件之前，在其内部审理程序环节就应当向当事人送达《税务行政处罚事项告知书》，以便听取当事人的陈述申辩意见；作出金额较大的处罚前，应当告知当事人有要求举行听证的权利。简言之，听证必须在审理意见书作出之前举行。而实践中，在重大税案审委会作出《审理意见书》之后才举行听证，甚至并未根据当事人的要求举行听证的情况也时有发生。如果当事人的听证权利流于形式，则与行政法的原则相违背，应当认定为重大程序违法。

三、总结

目前我国的重大税案审理程序仍然存在一些问题，比如行政复议中的被申请人为重大税案审理委员会所在的税务机关，但是在行政诉讼法中的却没有相关的规定，此时就会出现经过复议的重大税案中行政复议的被申请人和行政诉讼的被告不一致的情形，作出《审理意见书》的税务机关在行政诉讼中却未有一席之地。这是《行政复议法实施条例》这一行政法规和《税务行政复议规则》《重大税务案件审理办法》两个部门规章突破了上位法《行政复议法》的规定而导致的混乱现象。尽管如此，这种突破也有其优点，至少可以规避审理重大税案的机关和复议的机关重合的尴尬情形，在一定程度上更能保证程序的公平公正。作为纳税人，在收到税务行政处罚事项告知书时，应当充分履行陈述申辩的权利，对金额较大的罚款可以要求举行听证；对必须经过重大税案审理的税务行政处罚案件，应当准确识别税务机关在作出决定时是否存在程序违法，切实保障自身合法权益。

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