独立交易原则仍是关键
税务机关开展转让定价调查时，将遵循独立交易原则，并在此基础上考虑疫情对企业关联交易的影响，具体情况具体分析。
根据国家税务总局国际税务司发布的《疫情防控期间反避税有关问题解答》（以下简称《问题解答》），疫情对不同行业企业的影响程度差异较大，税务机关开展转让定价调查过程中，在具体分析疫情对企业关联交易的影响时，遵循独立交易原则仍是基础与关键。
需要提醒企业的是，除行业差异外，同行业中所处市场（价值链）地位不同的企业受疫情影响程度也可能存在较大差异。以零售行业为例，线下实体零售受疫情影响较大，普遍面临短期销售额骤减、库存积压、现金流短缺，甚至亏损等压力；而线上销售则出现了消费者用户增长、销售收入和利润的普遍上涨。对于同时拥有线上和线下销售渠道的企业而言，如何在疫情当下迅速调整经营模式和重点，会对其总体经营情况、关联交易模式产生重大影响。笔者建议企业，及时复核集团整体及关联交易的利润水平，结合实际情况作出分析。
具体来说，对于受疫情冲击较大的企业，可以及时分析疫情对企业运营和关联交易执行的具体影响因素，尽可能量化相关影响，供管理层评估风险和讨论可能的措施，并保留相关证据备查。对于在疫情期间利润水平超出预期的企业，需要分析具体原因和对超额利润产生贡献的因素，并针对与共同享有相关利益关联方的交易做出分析，避免对外支付等相关的关联交易与疫情导致的利润波动相脱节，从而产生显著的时间滞后问题。
以一家定位为“有限风险”分销商的中国企业为例，该企业往年通过向境外关联方支付特许经营费而获得稳定的常规利润。疫情期间，这家中国企业的管理层在应对本地经济和市场形势上作出关键的分析和决策，并最终成功获得了超额的利润水平。此时，企业就需要具体分析交易双方在实际的功能风险承担上，是否与过去年度相比已发生实质变化，以合理判断本地企业是否以及在何种程度上可以参与超额利润的分配。如果不考虑当年疫情对实际功能风险的影响，直接采用过去年度的转让定价政策来支付特许经营费，可能出现偏离独立交易原则的情况。
需要提醒的是，企业还应注意是否承担了本应由境外关联方承担的费用，或存在某些损失没有从境外关联方得到合理补偿的情况，避免出现转让定价风险。
结合风险承担情况确定疫情损失
对于企业因疫情防控需要发生的额外支出或受疫情影响增加的经营费用等，税务机关将在进行可比性分析时，在充分考虑独立第三方之间就相关成本和费用如何分配的基础上，酌情进行差异性调整。
风险分配，一直是税务机关转让定价调查的主要关注点之一。《问题解答》提到，转让定价调查中，税务机关将结合企业功能风险、关联交易特征、行业特点、可比企业情况等因素，综合考虑疫情对企业造成的影响。如果企业因疫情防控需要发生了额外支出，或受疫情影响增加了经营费用等，税务机关在进行可比性分析时，将以独立第三方之间就相关成本和费用如何分配为基础，酌情进行差异调整。
基于此，企业管理层有必要结合《问题解答》和《OECD新冠肺炎疫情转让定价指南》，分析企业在疫情发生前后风险承担情况的合理性、发生变化的商业理由，以及独立企业在相同或类似情况下的现实可行选择。建议企业将相关成本费用明确划分量化，并保留相关证据备查。
通常情况下，简单或低风险功能的实体，预期不会长期遭受亏损。但是根据《OECD新冠肺炎疫情转让定价指南》，此类实体受疫情影响在短期内产生亏损的可能性依然存在。由于“有限风险”实体所执行的功能、使用的资产和承担的风险各不相同，无法制定一般适用规则来断定此类实体应该或者不应该遭受亏损，因此在确定“有限风险”实体是否可能遭受亏损时，必须考虑具体事实和情况。
根据《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号印发），企业为境外关联方从事来料加工或者进料加工等单一生产业务，或者从事分销、合约研发业务，原则上应当保持合理的利润水平。笔者建议此类企业，如果在疫情期间出现亏损或承担了额外费用，应当准备充足的资料证明独立第三方在可比条件下也确实承担了同样的风险或额外的费用，以免引发转让定价风险。
本地文档注意说明疫情具体影响
企业在准备本地文档时，应当详细说明疫情对关联交易、价值链等方面的具体影响，在进行可比性分析时，可以重点关注相同年度、地域、行业、产品和功能风险的可比对象数据，以反映疫情对行业利润水平的影响。
根据《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号），实行查账征收的居民企业和在中国境内设立机构、场所并据实申报缴纳企业所得税的非居民企业，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来进行关联申报。同时，本地文档和特殊事项文档应当在关联交易发生年度次年6月30日之前准备完毕。
但受疫情影响，部分企业2020年度利润水平发生较大变化，在准备本地文档时很多可比公司的相同年度数据尚处于缺失状态。此时，企业就需要基于独立交易原则，尽可能通过详实的资料反映疫情对所处行业利润水平的影响程度。
在分析具体情况时，一些国际实践可为企业提供应对思路。比如，新加坡国税局（IRAS）在其应对新冠肺炎疫情的转让定价指引中提到了多年度数据验证（Term Testing）的方法，即可以在疫情期间考虑利用多年度财务数据的加权平均，剔除单年度非正常波动的影响，对2020年企业关联交易的近三年数据和可比公司的最近三年数据进行比较。有的国家还会采用假设分析（But-for Analysis），通过模拟测算在没有疫情的情况下企业应获得的财务结果，结合特殊因素量化分析评估转让定价合规遵从度。
《OECD新冠肺炎疫情转让定价指南》中建议，企业在准备本地文档时，可以考虑利用可获得的相同年度中期可比数据，如同期季报或半年报数据进行比较，也可以考虑在应税务机关要求递交本地文档时，补充开展可比公司的数据更新以获得相同年度的可比公司利润水平，作为本地文档的补充资料。
笔者提醒，企业准备本地文档时，既要关注可比公司相同年度数据的要求，还需要在可比性分析中关注对地域可比性的要求。
享受政府应对疫情援助，应具备合理性
如企业认为政府援助对转让定价安排产生影响，应当在转让定价文档中提供相关信息以支持转让定价分析。税务机关将遵循独立交易原则，甄别可比因素，确保可比性分析结果的公允性和一致性。
疫情期间，中国政府在房租、税费、融资等方面出台了一系列援助政策。比如，对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务及居民必需生活物资快递收派服务收入免征增值税，对受疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损最长结转年限延长至8年等。根据《问题解答》，政府援助政策对转让定价安排的影响可能主要体现在可比性分析方面。如果企业认为政府援助对其转让定价安排产生一定影响，应当在转让定价文档中提供相关信息以支持分析。
需要注意的是，如果企业没有准确分析与具体政府援助相关的经济因素，就作出了诸如冲减成本进而调减应收关联方的交易款项等财务处理，其合理性可能不够充分，易引发税务风险。
实务中，政府援助可能被认为是地域特殊因素，需要在可比性分析中进行特别考虑。因此，企业在进行可比性分析时，可以考虑对这一地域特殊因素进行具体的量化分析调整，或在可能的条件下尽量查找同处中国的可比公司开展基准分析。
出现实质性变化，可调整预约定价安排
如果企业确因疫情发生影响约定价安排执行的实质性变化，可书面报告主管税务机关，详细说明疫情对执行预约定价安排的影响，并附送相关资料。
预约定价安排，是为企业提供税收确定性的重要方式之一。受新冠肺炎疫情的影响，尽管部分企业已经签署了预约定价安排，但其执行发生了实质性变化，比如疫情导致企业的主要经营活动发生重大改变，或疫情导致关联交易相关的功能、风险和资产情况发生重大改变（如本地公司承担了更加复杂的功能和重大的风险）。此时，企业应当如何执行预约定价安排呢？
《OECD新冠肺炎疫情转让定价指南》中提到，在没有出现导致取消或修订预约定价安排的情况（如违反关键假设）下，已签署的预约定价安排及其条款应得到遵守和维持。但是，疫情的重大经济变化是已签署的预约定价安排在签订时始料未及的。因此，必须确定经济条件的变化对现有预约定价安排执行的影响程度。
《问题解答》中也明确，如果疫情确实对企业执行预约定价安排产生实质影响，可以书面报告税务机关，详细说明具体的影响并附送相关资料。主管税务机关将分析评估疫情带来的实质性变化对预约定价安排的影响程度。对于单边预约定价安排，与企业协商修订或终止预约定价安排；对于双（多）边预约定价安排，层报税务总局协调，由税务总局与税收协定缔约对方税务主管当局协商解决。
笔者建议企业在报送相关说明资料时，对现有预约定价安排的关键假设、关联交易相关的功能风险，以及疫情所产生的实质影响进行详细的分析，可附上相应的行业分析、公司关键管理决策的文书和会议纪要、财务数据分析和模拟等，为主管税务机关进一步评估和分析提供资料支持。
来源：《中国税务报》
原标题：《正确运用独立交易原则 合理归属疫情损失》
审核：徐炜靖
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