非公益性捐赠增值税和消费税(货物公益性捐赠捐赠要交增值税)

税务实操：企业捐赠支出的会计和税务处理

天道诚财务智库

企业捐赠支出的会计和税务处理

目前，正值2019年企业所得税汇算期，由于企业所得税的优惠都属于备案制，不再有审批制。企业享受优惠事项的，应当在完成年度汇算清缴后，将留存备查资料归集齐全并整理完成，以备税务机关核查。

疫情期间，有很多企业都进行了公益捐赠，那么捐赠支出该如何进行会计、税务处理呢？

捐赠的会计处理

捐赠，在目前有三种方式，分为公益性捐赠、扶贫性捐赠和赞助支出。

货币资金捐赠的会计处理

不区分公益性捐赠、赞助或者扶贫性捐赠，捐赠时，均作为“营业外支出”进行核算。

企业进行公益性捐赠、赞助或者扶贫性捐赠款项时，会计分录为：

借：营业外支出

贷：银行存款

实物捐赠的会计处理

1.自产、委托加工或购买的货物用于公益性捐赠支出或赞助支出：

自产、委托加工或购买的货物用于公益性捐赠支出或赞助支出的，由于按照税法规定必须视同销售。会计分录为：

借：营业外支出

贷：主营业务收入 视同销售价

应交税费——应交增值税（销项税额）

2.自产、委托加工或购买的货物用于扶贫性捐赠支出：

扶贫性捐赠支出，不需视同销售计算增值税的销项税额，但需作进项税额转出，会计分录为：

借：营业外支出

贷：库存商品（或原材料）

应交税费——应交增值税（进项税额转出）

货币资金捐赠支出的税务处理

如果捐赠的为银行存款或者库存现金等货币资金，不涉及增值税，仅涉及企业所得税汇算清缴时的纳税是否需要调整的问题。

公益性捐赠支出

公益性捐赠支出，是作为“营业外支出”计入利润总额，在计算企业所得税时，属于有税法扣除标准的一项支出，首先需计算出公益性捐赠的扣除标准=年度利润总额×12%，超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

其中，年度利润总额为按照会计准则编制在利润表上的“利润总额”，即通常所说的会计所得。

提醒：企业或个人进行公益性捐赠时，需要核实受赠的公益性群众团体是否具备公益性捐赠税前扣除资格。否则，需要按照非公益性捐赠支出，在计算企业所得税汇算时作纳税调整。

财政部、税务总局联合民政部，每年均公布上一年度公益性社会团体捐赠税前扣除资格名单，企业通过符合公益性捐赠税前扣除资质的公益性社会团体，进行公益事业的捐赠方可税前扣除。

企业或个人在名单所属年度发生的公益性捐赠支出，可按规定进行税前扣除；接受捐赠的群众团体不在名单内，或虽在名单内但企业或个人发生的公益性捐赠支出不属于名单所属年度的，不得扣除。

政策依据：《关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》（财税〔2018〕15号）规定：“企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。”

例1：某一般纳税人在2018年度发生公益性捐赠支出25万元，当年利润总额为100万元。2018年公益性捐赠支出扣除限额12万元(100×12%)。企业当年未扣除金额 14万元，允许扣除三年时限，即从次年2019年开始，可在2021年以前扣除。平时捐赠时是计入“营业外支出”，在进行2018年的企业所得税汇算清缴时，需在计算企业所得税时调增14万元。

提醒：公益性捐赠支出需根据税法扣除标准进行计算企业所得税时的纳税调整，但不需要调整会计分录。

扶贫捐赠

扶贫捐赠属于公益性捐赠中的一种。为了支持扶贫攻坚，财政部、税务总局和国务院扶贫办联合发文，规定从2019年1月1日至2022年12月31日开始，企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出，即扶贫捐赠。

扶贫捐赠支出不需要视同销售计算增值税的销项税额，但需要将捐赠物资的增值税进项税额进行进项税额转出。扶贫捐赠支出准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。在政策执行期限内，目标脱贫地区实现脱贫的，可继续适用该政策。

企业在2015年1月1日至2018年12月31日期间已发生的符合上述条件的扶贫捐赠支出，尚未在计算企业所得税应纳税所得额时扣除的部分，可执行扶贫捐赠准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除的政策。

扶贫捐赠的方式比公益性捐赠的规定灵活，可以是企业通过公益性社会组织、县级及以上人民政府及其组成部门和直属机构，也可以是直接无偿捐赠。

提醒：各级人民政府及其部门、公益性事业单位、公益性社会团体及其他公益性组织，依法接受并用于公益性事业的捐赠财物时，应当向提供捐赠的法人和其他组织开具凭证。企业发生对“目标脱贫地区”的捐赠支出时，应及时要求开具方在公益事业捐赠票据中注明目标脱贫地区的具体名称，并妥善保管相关票据。

例2：某一般纳税人2019年度利润总额为100万元，列入“营业外支出”18万元。其中，对本单位负责的目标脱贫地区公益性捐赠14万元，对希望工程公益性捐赠4万元。

解析：（1）对希望工程的公益性捐赠4万元，税前扣除限额=100×12% = 12万元，由于没有超过扣除限额。所以，在计算企业所得税时，不需进行纳税调整，纳税调整额=0。（2）对本单位负责的目标脱贫地区的扶贫捐赠14万元，准予全额在税前据实扣除，也不需要进行纳税调整。在计算企业所得税时，纳税调整额=0。

政策依据：《财政部、税务总局、国务院扶贫办联合发布〈关于企业扶贫捐赠所得税税前扣除政策的公告〉》规定，一、自2019年1月1日至2022年12月31日，企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出，准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。在政策执行期限内，目标脱贫地区实现脱贫的，可继续适用上述政策。

二、企业同时发生扶贫捐赠支出和其他公益性捐赠支出，在计算公益性捐赠支出年度扣除限额时，符合上述条件的扶贫捐赠支出不计算在内。

三、企业在2015年1月1日至2018年12月31日期间已发生的符合上述条件的扶贫捐赠支出，尚未在计算企业所得税应纳税所得额时扣除的部分，可执行上述企业所得税政策。

提醒：扶贫捐赠，不需要在计算企业所得税时进行纳税调整，允许据实扣除，也不需要调整会计分录。

赞助支出

计算应纳税所得额时，需要将赞助支出作为纳税调整增加的金额。

政策依据：《企业所得税法》第十条规定：“在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：(六)赞助支出。”

例3：某一般纳税人2019年度利润总额为100万元，列入“营业外支出”的非公益性捐赠6万元。

解析：对非公益性捐赠6万元，不得作为企业所得税的税前扣除。在计算企业所得税时，需要全额进行纳税调整，纳税调整额=6万元。

提醒：赞助支出，需要在计算企业所得税时进行纳税调整，但不需要进行会计分录的调整。

实物捐赠支出的税务处理

增值税

1.需视同销售的两种捐赠。公益性捐赠和赞助支出中的实物捐赠，需视同销售，计算增值税。视同销售，如果不能确定销售额的，需要根据下列顺序确定：按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×(1 成本利润率)。属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。

2.需作增值税的进项税额转出一种捐赠。扶贫捐赠中的实物捐赠，不需要视同销售，但需作增值税的进项税额转出。如果扶贫捐赠与其它可以抵扣进项税额的物资无法划分进项税额的，需要进行计算划分，即不得抵扣的进项税额(用于免税项目的) =（无法划分的进项税×免税项目的销售额）÷全部销售额。

提醒：增值税是价外税，所以视同销售的组成计税价格换算中没有包括增值税，直接用成本×(1 成本利润率)即可。

政策依据：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号文)第十四条规定：下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

企业所得税

实物捐赠支出涉及企业所得税的计算，是否需要进行纳税调整，与货币资金的捐赠支出是否需要进行纳税调整的相关规定相同。