一、关联方概念
是指一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上受同一控制、共同控制的，构成关联方。
许多关联方交易是在正常经营过程中发生的，与类似的非关联方交易相比，这些关联方交易可能并不具有更高的财务报表重大错报风险。
但是，在某些情况下，关联方关系及其交易的性质可能导致关联方交易比非关联方交易具有更高的财务报表重大错报风险。
（1）无论适用的财务报告编制基础是否对关联方作出规定，充分了解关联方关系及其交易，以便能够确认由此产生的、与识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险相关的舞弊风险因素（如有）；根据获取的审计证据，就财务报表受到关联方关系及其交易的影响而言，确定财务报表是否实现公允反映。
（2）如果适用的财务报告编制基础对关联方作出规定，获取充分、适当的审计证据，确定关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当识别、会计处理和披露。
二、了解关联方关系及其交易
（一）项目组内部的讨论
项目组进行内部讨论时，应当特别考虑由于关联方关系及其交易导致的舞弊或错误使得财务报表存在重大错报的可能性；
（二）询问管理层
注册会计师应当向管理层询问下列事项：
（1）关联方的名称和特征，包括关联方自上期以来发生的变化；
（2）被审计单位和关联方之间关系的性质；
（3）被审计单位在本期是否与关联方发生交易，如发生交易的类型、定价政策和目的。
对于集团审计业务，审计准则要求集团项目组向组成部分注册会计师提供集团管理层编制的关联方清单，以及集团项目组知悉的任何其他关联方。如果被审计单位是集团的一个组成部分，这些信息有助于注册会计师就关联方的名称和特征向管理层进行询问。
（三）与关联方关系及其交易相关的控制
如果管理层建立了下列与关联方关系及其交易相关的控制，注册会计师应当询问管理层和被审计单位内部其他人员，实施其他适当的风险评估程序，
以获取对相关控制的了解：
（1）按照适用的财务报告编制基础，对关联方关系及其交易进行识别、会计处理和披露；（2）授权和批准重大关联方交易和安排；
（3）授权和批准超出正常经营过程的重大交易和安排。
注册会计师询问这些事项的对象除管理层外还包括：治理层成员；负责生成处理或记录超出正常经营过程的重大交易的人员，以及对其进行监督或监控的人员；内部审计人员；内部法律顾问；负责道德事务的人员。在实务中，由于某些原因，被审计单位可能不存在与关联方关系及其交易相关的控制或控制存在缺陷。
管理层在特定关联方中的财务利益可能驱使其通过下列方式凌驾于控制之上：
（1）指使被审计单位从事损害自身利益但能够使关联方获益的交易；
（2）与关联方串通或控制其行动。
注册会计师应当识别和评估关联方关系及其交易导致的重大错报风险，并确定些风险是否为特别风险。
1、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的重大错报风险
注册会计师应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易致的风险确定为特别风险。
2、存在具有支配性影响的关联方导致的重大错报风险
管理层由一个或少数几个人支配且缺乏补偿性控制是一项舞弊风险因素，注册会计师应当在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，考虑与能够对被审计单位或管理层施加支配性影响的关联方有关的情形。
在出现其他风险因素的情况下，存在具有支配性影响的关联方，可能表明存在由于舞弊导致的特别风险。
三、管理层未能识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易导致的重大错报风险
在某些情况下，管理层未能识别出或未向注册会计师披露某些关联方关系或重大关联方交易可能是无意的。但是，在其他大多数情况下，管理层不向注册会计师披露某些关联方关系或重大关联方交易可能是有意的。在注册会计师实施审计时，管理层与关联方串通向注册会计师提供虚假陈述，蓄意隐瞒交易对方是关联方的事实。在这种情况下，财务报表存在因管理层舞弊而导致的重大错报风险。某些安排或其他信息可能显示存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易，包括：
(1)与其他机构或人员组成不具有法人资格的合伙企业；
(2)按照超出正常经营过程的交易条款和条件，向特定机构或人员提供服务的安排；
(3)担保和被担保关系。
注册会计师在审计过程中需要对管理层可能未披露的关联方关系及其交易保持警觉。通常情况下，相互独立的交易双方之间的具有合理商业理由的交易通常需要最大程度地满足交易双方各自的利益。因此，如果一项交易中，交易一方利益明显受损而另一方明显得利的话，很可能表明交易双方不独立或交易理由不合理，注册会计师需要对此保持足够的职业怀疑。
四、管理层披露关联方交易是公平交易时可能存在的重大错报风险
公平交易，是指按照互不关联、各自独立行事且追求自身利益最大化的、自愿的买卖双方达成的条款和条件进行的交易。《企业会计准则第 36 号--关联方披露》要求企业只有在提供确凿证据的情况下才能披露关联方交易是公平交易。
实务中，某些被审计单位对公平交易的理解存在误区，简单认为如果交易价格是按照类似公平交易的价格执行，该项交易就是公平交易，而忽略了该项交易的其他条款和条件（如信用条款、对产品的质量要求等）是否与独立各方之间通常达成的交易条款相同。另外，一些被审计单位可能出于误导财务报表使用者的目的，有意忽略交易价格之外的其他条款，并披露关联方交易是公平交易。在上述两种情况下，如果管理层认定并披露关联方交易是公平交易，就可能存在重大错报风险。
五、管理层未能按照适用的财务报告编制基础对特定关联方关系及其交易进行恰当会计处理和披露导致的重大错报风险
导致管理层未能按照适用的财务报告编制基础对特定关联方关系及其交易进行恰当会计处理和披露的原因很多，除了被审计单位管理层不熟悉相关财务报告编制基础外，更多的可能是为了粉饰财务报表。
六、应对超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的重大错报风险
对于识别出的超出正常经营过程的重大关联方交易，
注册会计师应当：
（一）检查相关合同或协议（如有）如果检查相关合同或协议，注册会计师应当评价：（1）交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的可能是为了对财务信息作出虚假报告或为了隐瞒侵占资产的行为
（2）交易条款是否与管理层的解释一致；
（3）关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露。
（二）获取交易已经恰当授权和批准的审计证据
如果超出正常经营过程的重大关联方交易经管理层、治理层或股东（如适用）授权和批准，可以为注册会计师提供审计证据，表明该项交易已在被审计单位内部的适当层面进行了考虑，并在财务报表中恰当披露了交易的条款和条件。当然，授权和批准本身不足以就是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险得出结论，原因在于如果被审计单位与关联方串通舞弊或关联方对被审计单位具有支配性影响，被审计单位与授权和批准相关的控制可能是无效的。
七、应对存在具有支配性影响的关联方导致的重大错报风险
如果存在具有支配性影响的关联方，并且因此存在由于舞弊导致的重大错报风险，注册会计师将其评估为一项特别风险。除了遵守《中国注册会计师审计准则第 1141 ——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的总体要求外，注册会计师还可以实施诸如下列审计程序，以了解关联方与被审计单位直接或间接建立的业务关系，并确定是否有必要实施进一步的恰当的实质性程序：
（1）询问管理层和治理层并与之讨论；
（2）询问关联方；
（3）检查与关联方之间的重要合同；
（4）通过互联网或某些外部商业信息数据库，进行适当的背景调查；
（5）如果被审计单位保留了员工的举报报告，查阅该报告。
八、应对管理层未能识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易导致的重大错报风险
如果识别出可能表明管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或交易的安排或信息，注册会计师应当确定相关情况是否能够证实关联方关系或关联方交易的存在。
1.如果注册会计师认为必要且可行，可以考虑实施的程序包括：
（1）访谈被审计单位的控股股东、实际控制人等，必要时获取书面确认或执行函证程序。（2）以被审计单位控股股东、实际控制人、治理层以及关键管理人员为起点，通过实施背景调查，与这些个人或机构有关联方关系或受其控制的实体，评估这些实体与被审计单位的关系。
（3）运用数据分析工具，设置特定分析条件对被审计单位的交易信息进行分析，识别是否存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系和交易。
（4）亲自获取被审计单位的企业信用报告，关注企业信用报告内容的完整性，检查企业信用报告中显示的内容，包括对外担保等，是否已经完整包含在被审计单位管理层披露的信息中。
（5）检查被审计单位银行对账单中与疑似关联方的大额资金往来交易，关注对账单中是否存在异常的资金流动，关注资金或商业汇票往来是否以真实、合理的交易为基础。
（6）识别被审计单位银行对账单中与实际控制人，控股股东或高级管理人员的大物资往来交易，关注是否存在异常的资金流动，关注资金往来是否以真实、合理的交易为基础。（7）在获得被审计单位授权后，向为被审计单位提供过税务和咨询服务的有关人员询问其对关联方的了解。
（8）在获得被审计单位授权后，通过律师或其他调查机构获取被审计单位的诉讼信息、关注其中是否存在涉及由于被审计单位对外提供担保而引起的诉论以及诉论的内容、性质，评价相关对外担保是否涉及关联方。如果涉及关联方，关联方关系和交易是否已在财务报表中恰当披露。
2.如果注册会计师识别出重大异常情况，使其对某些供应商、客户或其他交易对方是否为被审计单位关联方存有重大疑虑，注册会计师还可以考虑实施以下程序：
（1）针对交易对方实施背景调查。
（2）查询交易对方在报告期内或邻近报告期末的股权架构的变动情况，将查询结果与被审计单位实际控制人、董事、监事、高级管理人员的名单进行比对。
（3）获取管理层提供的当期新增客户和供应商清单，并考虑客户和供应商是否可能与被审计单位存在关联方关系。
（4）询问直接参与交易的基层员工，以了解相关交易的执行情况是否与被审计单位管理层提供的信息一致。
（5）实施函证和实地走访。
（6）利用其他专业人士或机构的工作。
九、管理层披露关联方交易是公平交易时可能存在的重大错报风险如果管理层在财务报表中作出认定，声明关联方交易是按照等同于公平交易中通行的条款执行的，注册会计师应当就该项认定获取充分、适当的审计证据。按照会计准则要求，被审计单位管理层只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。
管理层用于支持上述认定的措施可能包括：
（1）将关联方交易条款与相同或类似的非关联方交易的条款进行比较；
（2）聘请外部专家确定交易的市场价格，并确认交易的条款和条件；
（3）将关联方交易条款与公开市场进行的类似交易的条款进行比较。注册会计师应当检查关联方交易披露的充分性，以及就关联方交易为公平交易的披露进行评价。
评价管理层如何支持这项认定，可能涉及以下一个或多个方面：
（1）考虑管理层用于支持其认定的程序是否恰当；
（2）验证并测试支持管理层认定的内部或外部数据，判断其准确性、完整性和相关性；（3）评价管理层认定所依据的重大假设的合理性。
如无法获取充分、适当的审计证据，合理确信管理层关于关联方交易是公平交易的披露，注册会计师可以要求管理层撤销此披露。如管理层不同意撤销，注册会计师应当考虑其对审计报告的影响。有些财务报告编制基础要求披露未按照等同于公平交易中通行的条款执行的关联方交易。在这种情况下，如果管理层未在财务报表中披露关联方交易，则可能隐含着一项认定，即关联方交易是按照等同于公平交易中通行的条款执行的。
十、应对管理层未能按照适用的财务报告编制基础对特定关联方关系及其交易进行恰当会计处理和披露导致的重大错报风险当按照规定对财务报表形成审计意见时，
注册会计师应当评价：
1.识别出的关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露。
2.关联方关系及其交易是否导致财务报表未实现公允反映。对财务报表使用者而言，某项交易的重大程度，可能不仅取决于所记录的交易金额，还取决于特定的相因素。
注册会计师按照适用的财务报告编制基础的规定评价被审计单位对关联方关系及其交易的披露，需要考虑被审计单位是否已对关联方关系及其交易进行了恰当汇总和列报，以使披露具有可理解性。当存在下列情形时，表明管理层对关联方交易的披露可能不具有可理解性：
（1）关联方交易的商业理由以及交易时财务报表的影响披露不清楚，或存在错报；
（2）未适当披露为理解关联方交易所必需的关键条款、条件或其他要素。
十一、其他相关审计程序
2.已经按照适用的财务报告编制基础的规定，对关联方关系及其交易进行了恰当的会计处理和披露。
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