金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：

1.从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。

2.在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。

3.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。

4.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。其中，企业自身权益工具不包括应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。

企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：

（一）以摊余成本计量的金融资产。

（二）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：

（一）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。

（二）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

会计专家：“以摊余成本计量的金融资产”是个什么鬼，如何处理？

一、以摊余成本计量的金融资产的确认

金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：

1.企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。

2.该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

企业成为金融工具合同的一方时，应当按照上述分类条件，将其确认为一项以摊余成本计量的金融资产。

例如，普通债券的合同现金流量是到期收回本金及按约定利率在合同期间按时收取固定或浮动利息。在没有其他特殊安排的情况下，普通债券通常可能符合本金加利息的合同现金流量特征。如果企业管理该债券的业务模式是以收取合同现金流量为目标，则该债券可以分类为以摊余成本计量的金融资产。

以摊余成本计量的金融资产可以重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，或者重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，反之亦然。

以摊余成本计量的金融资产可分为货币资金、应收款项、贷款、债权投资。

二、以摊余成本计量的金融资产的计量

以摊余成本计量的金融资产应当按取得时的公允价值（不包含已宣告但尚未发放的利息）和相关交易费用之和作为初始确认金额。初始确认后，企业应以摊余成本进行后续计量。

资产负债表日，以摊余成本计量的金融资产应当按摊余成本计量。以摊余成本计量的金融资产的摊余成本，是指以摊余成本计量的金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：

1.扣除已偿还的本金。

2.加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。

3.扣除累计计提的损失准备。

实际利率法，是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。

实际利率，是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额或该金融负债摊余成本所使用的利率。在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款（如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）的基础上估计预期现金流量，但不应当考虑预期信用损失。

企业应当按照实际利率法确认利息收入。利息收入应当根据金融资产账面余额乘以实际利率计算确定，但下列情况除外：

1.对于购入或源生的已发生信用减值的金融资产，企业应当自初始确认起，按照该金融资产的摊余成本和经信用调整的实际利率计算确定其利息收入。

2.对于购入或源生的未发生信用减值、但在后续期间成为已发生信用减值的金融资产，企业应当在后续期间，按照该金融资产的摊余成本和实际利率计算确定其利息收入。企业按照上述规定对金融资产的摊余成本运用实际利率法计算利息收入的，若该金融工具在后续期间因其信用风险有所改善而不再存在信用减值，并且这一改善在客观上可与应用上述规定之后发生的某一事件相联系（如债务人的信用评级被上调），企业应当转按实际利率乘以该金融资产账面余额来计算确定利息收入。

经信用调整的实际利率，是指将购入或源生的已发生信用减值的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产摊余成本的利率。在确定经信用调整的实际利率时，应当在考虑金融资产的所有合同条款（例如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）以及初始预期信用损失的基础上估计预期现金流量。

合同各方之间支付或收取的、属于实际利率或经信用调整的实际利率组成部分的各项费用、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率或经信用调整的实际利率时予以考虑。

企业通常能够可靠估计金融工具（或一组类似金融工具）的现金流量和预计存续期。在极少数情况下，金融工具（或一组金融工具）的估计未来现金流量或预计存续期无法可靠估计的，企业在计算确定其实际利率（或经信用调整的实际利率）时，应当基于该金融工具在整个合同期内的合同现金流量。

资产负债表日，企业应当按照准则的规定，以预期信用损失为基础，对以摊余成本计量的金融资产进行减值会计处理并确认减值准备，同时将减值损失或减值利得计入当期损益。

以摊余成本计量的金融资产在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，并计入投资收益。实际利率应当在取得以摊余成本计量的金融资产时确定，在随后期间保持不变。实际利率与票面利率差别很小的，也可按票面利率计算利息收入，并计入投资收益。

处置以摊余成本计量的金融资产时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额确认为投资收益。

企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量，原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益；重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当按照该金融资产在重分类日，的公允价值进行计量，原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益，且该资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。

对于由一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当以该金融资产在重分类日的公允价值作为以摊余成本计量的金融资产的初始确认金额。同时根据该公允价值确定其实际利率，并自重分类日（即初始确认日）起对以摊余成本计量的金融资产适用准则关于金融资产减值的相关规定。

对于由一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当将该金融资产之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为以摊余成本计量的金融资产的初始确认金额，即视同原资产一直以摊余成本计量。且该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。

会计专家：“以摊余成本计量的金融资产”是个什么鬼，如何处理？

三、以摊余成本计量的金融资产的核算

为了核算企业以摊余成本计量的金融资产的价值的增减变动情况，应设置"债权投资"总账科目。该科目应当按照以摊余成本计量的金融资产的类别和品种，分别"成本""利息调整""应计利息"等进行明细核算。该科目期末借方余额，反映企业以摊余成本计量的金融资产的摊余成本和应计利息。

以摊余成本计量的金融资产的核算主要包括该类金融资产的取得、利息调整和利息收入、处置、重分类和减值等内容。

以摊余成本计量且不属于任何套期关系的金融资产所产生的利得或损失，应当在终止确认、按照规定重分类、按照实际利率法摊销或按照规定确认减值时，计入当期损益。

（一）以摊余成本计量的金融资产的取得

企业取得的以摊余成本计量的金融资产，应按该资产的面值，借记"债权投资——成本"科目，按实际支付的金额，贷记"银行存款"等科目，按其差额，借记或贷记"债权投资——利息调整"科目。

下面以购入长期债券作为以摊余成本计量的金融资产为例，加以说明。

（二）以摊余成本计量的金融资产的利息调整和利息收入，

以摊余成本计量的金融资产取得时发生的利息调整额实际上是企业长期债券投资等以摊余成本计量的金融资产取得时发生的溢折价。如果是溢折价购入的，则该债券当期的票面应计利息不等于当期的利息收益。购入债券时发生的溢价额，实际是企业预先垫付将来各期以较高利率多取得利息的代价；而购入债券时发生的折价额，实际是企业预先取得的以后各期少取得利息的补偿。因此，债券的溢折价应在持有期内分期摊销，调整各期的实际利息收入，即以当期的票面应计利息减去当期应分摊的溢价额或加上当期应分摊的折价额作为当期利息收入。

采用实际利率法在计算实际利率时，如为分期付息债券，到期一次收回本金和最后一期利息的，应根据"债券面值 债券溢价（或减去债券折价）=债券到期应收本金的贴现值 各期收取的债券利息的贴现值"公式，并采用"插入法"计算得出。

对长期债券投资溢折价采用实际利率法进行摊销时，可采用如下计算公式：

资产负债表日，企业以摊余成本计量的金融资产在持有期间的主要账务处理如下。

未发生减值的以摊余成本计量的金融资产如为分期付息、一次还本债券投资，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记"应收利息"科目，按以摊余成本计量的金融资产的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记"投资收益"科目，按其差额，借记或贷记"债权投资——利息调整"科目。

未发生减值的以摊余成本计量的金融资产如为一次还本付息债券投资，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记"债权投资——应计利息"科目，按以摊余成本计量的金融资产摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记"投资收益"科目，按其差额，借记或贷记"债权投资——利息调整"科目。

收到取得以摊余成本计量的金融资产支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的利息，借记"银行存款"等科目，贷记"应收利息"科目。

收到分期付息、一次还本以摊余成本计量的金融资产持有期间支付的利息，借记"银行存款"等科目，贷记"应收利息"科目。

【例2】承【例1】，若智董公司投资贵琛公司债券发生的溢折价采用实际利率法进行摊销，并按年计算利息，则有关的计算如下：

（1）投资时投资额=800×1050=840000（元）

减：成本=800×1000=800000（元）

债券溢价=840000-800000=40000（元）

（2）年度终了按实际利率法计算利息调整额（溢价摊销额）和投资收益（利息）。由于本例中智董公司持有债券系分期付息债券，可根据"债券面值 债券溢价（或减去债券折价）=债券到期应收本金的贴现值 各期收取的债券利息的贴现值"公式，采用"插入法"计算确定实际利率如下。

根据上述公式，先按10%的利率测试：

800000×0.620921 96000×3.790787=860652＞840000

上式中，0.620921是根据"期终1元的现值表"查得的5年后收取的1元按10%利率贴现的贴现值；3.790787是根据"年金1元的现值表"查得的5年中每年收取1元按10%的利率贴现的贴现值。再按11%的利率测试：

800000×0.593451 96000×3.695897=829567＜840000

上式中，0.593451是根据"期终1元的现值表"查得的5年后收取的1元按11%利率贴现的贴现值；3.695897是根据"年金1元的现值表"查得的5年中每年收取1元按11%的利率贴现的贴现值。

根据"插入法"计算实际利率：

实际利率=10% （ll%-10%）×（860652-840000）÷（860652-829567）=10.66%

采用实际利率法计算的各期利息调整额，如表1所示。

（三）以摊余成本计量的金融资产的处置

处置以摊余成本计量的金融资产时，应将所取得对价的公允价值与该投资账面价值之间的差额确认为投资收益。

出售以摊余成本计量的金融资产时，应按收到的金额，借记"银行存款"等科目，已计提减值准备的，借记"债权投资减值准备"科目，按其账面余额，贷记"债权投资（成本、利息调整、应计利息）"科目，按其差额，贷记或借记"投资收益"科目。

（四）以摊余成本计量的金融资产的重分类

将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记"其他债权投资"科目，已计提减值准备的，借记"债权投资减值准备"科目，按其账面余额，贷记"债权投资（成本、利息调整、应计利息）"科目，按其差额，贷记或借记"其他综合收益"科目。

将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记"交易性金融资产"科目，已计提减值准备的，借记"债权投资减值准备"科目，按其账面余额，贷记"债权投资（成本、利息调整、应计利息）"科目，按其差额，贷记或借记"公允价值变动损益"科目。

（五）以摊余成本计量的金融资产的减值

为了核算企业以摊余成本计量的金融资产发生减值时计提的减值准备，应设置"债权投资减值准备"总账科目，该科目贷方登记计提的减值准备，借方登记已计提减值准备的以摊余成本计量的金融资产价值以后又得以恢复的金额和转销的金额，期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的债权投资减值准备。该科目应当按照以摊余成本计量的金融资产类别和品种进行明细核算。

企业在资产负债表日，确定以摊余成本计量的金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记"资产减值损失"科目，贷记"债权投资减值准备"科目。已计提减值准备的以摊余成本计量的金融资产价值以后又得以恢复的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记"债权投资减值准备"科目，贷记"资产减值损失"科目。