新收入准则代理(新收入准则代理商模式和自营模式)

【天职研究】新收入准则下特殊交易的会计处理——主要责任人和代理人

收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。在某些涉及第三方提供商品或服务的交易中，企业所收取的款项可能仅属于代第三方收取，该代收款项并不会为企业带来经济利益的流入，也不会导致企业所有者权益的增加，不能确认为企业的收入。因此，对于涉及到第三方参与的业务，企业需根据具体情况来判断其在该业务中的身份为主要责任人还是代理人，相应以“总额法”或“净额法”确认相关收入。

一、会计准则相关规定

（一）现行收入准则规定

在现行《企业会计准则第14号——收入》下，并未对收入确认中主要责任人和代理人的判断提供明确指引。实务中，一般参考《国际会计准则第18号——收入》示例第21段的规定：

“满足以下一项或多项条件时，表明主体属于主要责任人：

（1）主体承担了向客户提供商品或劳务，或者完成订单的主要责任。例如，对客户订购的劳务或购买的产品的可接受性负责；

（2）主体在客户订购之前后，承担了运输或退回的存货风险；

（3）主体有直接或间接定价的自由，例如，提供额外的商品或服务；以及

（4）主体承担了向客户收取应收款项的信用风险。

如果主体没有承担销售商品或提供劳务相关的重大风险和报酬，则是以代理方身份进行活动的。例如，主体按交易量收取固定费用，或者按客户量的固定比例收取费用。”

上述判断条件基于现行收入准则下风险报酬转移模型，主要关注于企业是否承担了商品或服务的风险报酬。

（二）新收入准则规定

《企业会计准则第14号——收入》（2017）（以下简称“新收入准则”）中关于主要责任人与代理人的判断具体规定如下：

第三十四条 企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：

（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。

（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。

（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：

（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。

（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。

（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。

（四）其他相关事实和情况。

新收入准则的判断条件与前述现行准则的条件有所不同，主要基于控制权转移模型，关注企业是否在商品或服务转让前后控制了该商品或服务。

如果向客户提供商品或服务的交易涉及第三方参与，企业应当确定其承诺的性质以判断其在该项交易中的身份是主要责任人还是代理人。如果所承诺的履约义务是向客户转让合同约定的商品或服务，或委托第三方代其履行部分或全部履约义务，则企业是主要责任人；如果所承诺的履约义务是安排第三方向客户提供商品或服务，企业仅是协助第三方向客户出售商品或服务，并不保证将商品或服务提供给最终客户，则企业是代理人。因此，识别合同中企业所承诺的履约义务的性质是判断企业在交易过程中的身份是主要责任人还是代理人的基础。

依据新收入准则相关规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权来识别企业所承诺的履约义务的性质，以判断企业在该交易中是主要责任人还是代理人。具体的，企业应首先识别合同中约定的特定商品或服务，然后评估每一项商品或服务在转让给客户前是否拥有对其的控制权。拥有对商品或服务的控制权是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。特别强调的是，企业需要针对合同中约定的每一项可明确区分的商品或服务来判断企业的身份是主要责任人还是代理人，也就是说，如果合同中包括多项特定商品或服务，那么企业在同一合同中可能担任不同的角色。

1.主要责任人

如果企业在其向客户转让商品或服务之前控制已承诺的商品或服务，则企业是主要责任人，按照企业已收或应收对价总额确认收入（总额法）。但是，如果企业在商品或服务的法定所有权转移给客户之前只是暂时性取得其法定所有权，则企业不一定是主要责任人。企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：

（1）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。

（2）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。服务不同于商品，一项服务只有在企业提供给客户时才会存在，企业在向客户转让服务前对其拥有控制权一般是指企业可以主导第三方为客户提供服务，有权利引导第三方为客户提供指定的服务以满足合同中约定的履约义务。

（3）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。如果企业提供一项重要服务将第三方提供的商品或服务整合成与客户签订的特定商品或服务，企业控制了对特定商品或服务的投入，该成本投入为其履约成本的一部分，并且主导了第三方提供的这些商品或服务的使用，形成的整合在一起的产出结果是与客户签订的合同中的履约义务，因此，企业在商品或服务转移给客户之前控制该特定的商品或服务。

2.代理人

如果在将商品或服务转移给客户之前企业并不控制由第三方提供的特定商品或服务，则企业是代理人。在作为代理人的企业履行履约义务的情况下，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定（净额法）。

在某些情况下，一些复杂的交易可能难以直接判断企业在向客户转移商品或服务之前是否拥有控制权，因此，新收入准则规定，在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：

1.企业承担向客户转让商品的主要责任。企业负责向客户转让商品或服务最典型的主要责任是为商品或服务的可接受性负责。例如，负责保证所提供的商品或服务符合合同约定的规格，承担客户退换货等责任。如果企业承担了向客户转让商品的主要责任，负责履行向客户提供特定商品或服务的承诺，那么可能表明交易中所涉及的第三方仅是代表企业的名义进行活动，企业为主要责任人。

2.企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。如果企业在与客户签订合同之前就取得了特定商品或服务，无论商品或服务最终是否出售，企业均承担其存货损毁等风险，可能表明企业在将商品或服务转移给客户之前，能够主导商品或服务的使用并从中获得几乎全部的经济利益，企业拥有对特定商品或服务的控制权。

3.企业有权自主决定所交易商品的价格。如果企业能够自主决定特定商品或服务的交易价格，可能表明企业能够主导商品或服务的使用并从中获得几乎全部的经济利益，企业拥有对特定商品或服务的控制权。但是，在某些情况下，代理人在设定价格时可能会有一定的灵活性，可以自行决定价格，以便代理人向客户提供货物或服务的服务中获得额外的收入。

4.其他相关事实和情况。

以上几种情况是为帮助企业确定在指定商品或服务交付给客户之前是否取得对其的控制权提供有力的判断依据，其效力并不凌驾于控制原则之上，只是对控制评估的支持性证据，这些判断情况不是独立的，不能孤立地看待，需根据不同的交易情况进行考虑，通常来说考虑一种或多种情况更有助于进行判断。

二、案例分析

1.A公司定期委托一些第三方服务供应商向其客户提供服务。A公司与客户B公司订立合同，为其提供写字楼物业服务。A公司与B公司确定服务范围并商定价格，A公司负责确保按照合同条款和条件提供服务。A公司在与B公司签订合同后，与其一家服务供应商C公司签订合同，合同约定C公司为B公司提供写字楼物业服务。A公司与C公司订立的合同付款条款大致上同A公司与B公司订立的付款条款一致。并且，即使B公司不能付款，A公司都必须向C公司付款。A公司属于“主要责任人”还是“代理人”？

分析：

在本案例中，合同约定A公司为客户提供物业服务，A公司委托第三方服务供应商为其客户提供服务，服务在交付给客户之前，A公司能够主导第三方为客户提供服务。A公司能控制服务供应商C为客户B所提供的物业服务，应当作为主要责任人进行会计处理。

（1）A公司承担了向客户B提供服务的主要责任。A公司与客户B确定服务范围并商定价格，且合同中约定，A公司负责确保按照合同条款提供服务，表明A公司承担了提供物业服务的主要责任。

（2）A公司在服务供应商C向客户B提供物业服务之后承担了该服务的风险。本案例中，即使C公司在向客户提供物业服务后，客户不能付款，A公司都必须向C公司付款，表明A公司承担了该物业服务的存货风险。

（3）A公司有权自主决定该物业服务的价格。A公司在该交易中与客户B公司确定服务范围及价格，且其自行选择服务供应商并确定相关合同条款。

综上所述，A公司是该交易中的主要责任人，A公司在其履行安排物业C向客户B提供物业服务时，按其已收或应收B公司的款项全额确认收入。

2.A电子商务公司经营一家购物网站，许多供应商在网站上销售商品。商品由供应商直接发给客户，根据A公司与供应商订立的合同，当客户通过其网站购买商品时，A公司有权获得售价5%的手续费。客户通过该网站购买商品，客户在购买商品时需预先支付货款，货款由A公司网站代收，待客户收到商品并确认收货时，A公司网站向供应商支付。如商品出现任何质量问题，由客户与供应商协商退换，该网站无其他义务。A购物网站属于“主要责任人”还是“代理人”？

分析：

在本案例中，合同约定供应商直接向客户提供商品，A电子商务网站仅协助其达成交易，并获取手续费，企业并未在向客户转让商品前取得商品的控制权，应当作为代理人进行会计处理。

（1）A购物网站不承担向客户转让商品的主要责任。商品由供应商直接发给客户，A购物网站既不用提供商品，也没有责任验收商品；

（2）A购物网站在供应商转让商品之前或之后未承担该商品的存货风险。A购物网站并未在客户购买商品前从供应商处获取存货，商品由供应商直接发给客户；也未承诺对商品的任何损坏或返修承担责任，商品出现任何质量问题，由客户与供应商协商退换；

（3）A购物网站没有对商品的定价权。商品销售价格由供应商自行决定。

企业是该交易中的代理人，企业在其履行安排供应商向客户提供商品的承诺时，按其有权获得的手续费金额确认收入。

3.A公司为服务型企业，主要业务是为其客户针对其职位空缺寻找应聘者，企业自身提供面试候选人及进行背景调查等服务。作为与客户的合同的一部分，客户能够获得访问第三方可能招聘信息数据库的许可。A公司安排第三方提供该许可，但客户直接与数据库提供商签订许可证合同。A公司代表数据库提供商收取款项，并向客户开具发票。数据库提供商自行决定许可证的价格，并向客户提供后续技术支持以及承担未来可能因服务故障或技术问题给客户造成的损失。A公司属于“主要责任人”还是“代理人”？

分析：

企业应首先识别合同中约定的特定商品或服务，并评估其在转让给客户前是否拥有对其的控制权。在本案例中，依据新收入准则关于履约义务的相关规定来看，合同中有两项可明确区分的商品或服务，即“招聘服务”和“提供第三方数据库的访问服务”。因此，A公司需要针对以上两项可明确区分的服务来分别判断企业的身份是主要责任人还是代理人。

对于招聘服务，A公司自己为客户提供相关服务，交易过程中不涉及第三方，A公司即为主要责任人，按期已收或应收对价的金额全额确认收入；

对于提供第三方数据库的访问服务，在服务提供给客户之前，A公司并不控制对数据库的访问许可，由于客户直接与数据库提供商签订许可协议，A公司并不能主导数据库提供商为客户提供指导的许可服务。

（1）A公司不负责履行提供进入数据库服务的履约义务。客户直接与数据库提供商签订许可合同，并向客户提供后续技术支持以及承担未来可能因服务故障或技术问题给客户造成的损失。

（2）A公司不承担存货风险。A公司在向客户提供许可服务之前并没有购买进入数据库的许可，交易中客户与数据库提供商直接签订合同。

（3）A公司没有对进入数据库许可的定价权，数据库服务的价格由数据库提供商自行决定，A公司只是代收相关款项。

因此，对于第三方数据库的访问服务，A公司是代理人，按其在履行安排数据库提供商向客户提供商品的承诺时，有权获得的手续费金额确认收入。

三、小结

按照新收入准则的相关规定，对主要责任人及代理人进行判断时，主要的核心原则为企业在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，具体判断流程如下：