一、案例详情
甲公司主营销售家用电器，增值税一般纳税人。甲公司开展促销活动，销售家电5000元，一个月后客户可无偿领取价值500元的名牌运动鞋。
以上均为含税价格。
甲公司账务处理
销售家电的履约义务分摊交易价格
＝5000÷(1 13%)x4424.78÷(4424.78 442.48)=4022.53(元）；
赠送运动鞋的履约义务分摊交易价格
＝5000÷(1 13%)x442.48÷(4424.78 442.48)=402.25(元）。
（1)甲公司销售家用电器确认收人：
借：银行存款 5000
贷：主营业务收人－家用电器 4022.53
合同负债－赠品 402.25
应交税费－应交增值税（销项税额） 575.22[5000÷(1 13%)x13%]
（2)赠送运动鞋确认收人：
借：合同负债 402.25
贷：主营业务收入－运动鞋 402.25
注：如该业务不经常发生，也可记入“其他业务收入”等科目。
（3)结转成本：
借：主营业务成本
贷：库存商品－家用电器
－运动鞋
（4)如客户过期后没有领取赠送的运动鞋：
借：合同负债 402.25
贷：主营业务收入－家用电器 402.25
注：客户放弃了领取运动鞋的权利，相当于甲公司只履行了销售家用电器的履约义务，并没有履行提供运动鞋的履约义务，因此只需确认销售家用电器的收入即可。
二、案例解析
在执行新收入准则之前，企业在销售的同时赠送商品的业务，实务中存在将赠品计人销售费用和营业成本的争议，有的观点认为这是促销发生的费用，有的观点认为这是销售收人对应的营业成本。执行新收入准则后，买赠的业务处理比较明确，在赠品构成单项履约义务的情况下，将赠品作为销售费用处理不符合新收入准则的相关规定。
1、销售家电产品和赠送商品构成两项履约义务
甲公司在合同中向客户提供了两项承诺：销售家电产品和赠送商品。
在商品本身层面，客户可从两项产品使用中单独受益；在合同层面，两项承诺未形成组合产出、不存在重大修改和定制、高度关联等情况，从而甲公司认为，合同中转移商品的承诺与合同中其他承诺彼此之间可明确区分，销售家电产品和赠送商品是两项单独的履约义务。
2、分摊多项履约义务的原则－按照单独售价的相对比例
根据新收入准则及其应用指南的相关规定，当合同中包含两项或多项履约义务时，需要将交易价格分摊至各单项履约义务，以使企业分摊至各单项履约义务（或可明确区分的商品）的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品而预期有权收取的对价金额。
分摊的一般原则为，合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。
3、如何确定单独售价
对于单独售价的确定，应用指南给予了四种方式：
（1）观察法：企业在类似环境下向类似客户单独销售某商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。
（2）市场调整法：企业根据某商品或类似商品的市场售价，考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后的金额，确定其单独售价的方法。
（3）成本加成法：企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的金额，确定其单独售价的方法。
（4）余值法：企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察单独售价后的余额，确定某商品单独售价的方法。
本例中，运用观察法，甲公司确定家用电器的单独售价为4424.78元［5000÷（1 13%)]；运用市场调整法，确定运动鞋的单独售价为442.48元［500÷(1 13%)]。
4、账务处理法规依据
应用指南相关规定
单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。企业在类似环境下向类似客户单独销售某商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。合同或价目表上的标价可能是商品的单独售价，但不能默认其一定是该商品的单独售价。例如，企业为其销售的产品制定了标准价格，但是，在实务中经常以低于该标准价格的折扣价格对外销售，此时，企业在估计该产品的单独售价时，应当考虑这一因素。
单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价，应考虑的信息包括市场情况（如，商品的市场供求状况、竞争、限制和趋势等）、企业特定因素（如，企业的定价策略和实务操作安排等）以及与客户有关的信息（如，客户类型、所在地区和分销渠道等）等；企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情况采用一致的估计方法。
市场调整法，是指企业根据某商品或类似商品的市场售价，考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后的金额，确定其单独售价的方法。企业可以对其销售商品的市场进行评估，进而估计客户在该市场上购买本企业的商品所愿意支付的价格，也可以参考其竞争对手销售类似商品的价格，并在此基础上进行必要调整以反映本企业的成本及毛利。
成本加成法，是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的金额，确定其单独售价的方法。其中，预计成本应当与企业在定价时通常会考虑的成本因素一致，既包括直接成本，也包括间接成本；企业在确定合理毛利时，应当考虑的因素包括类似商品单独售价的毛利水平、行业内的历史毛利水平、行业平均售价、市场情况以及企业的利润目标等。
余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察单独售价后的余额，确定某商品单独售价的方法。企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。其中，售价波动幅度巨大，是指企业在相同或相近的时间向不同客户出售同一种商品时的价格差异很大，因而导致企业无法从以往的交易或其他可观察的证据中识别出具有代表性的单独售价；未定价且未曾单独销售，是指企业尚未对该商品进行定价，且该商品过往未曾单独出售过，即销售价格尚未确定。例如，企业以10万元的价格向客户销售A、B、C三件可明确区分的商品，其中，A商品和B商品经常单独对外销售，销售价格分别为2.5万元和4.5万元，C商品为新产品，企业尚未对其定价且未曾单独销售，市场上也无类似商品出售，在这种情况下，企业采用余值法估计C商品的单独售价为3万元，即合同价格10万元减去A商品和B商品的单独售价之和7万元（2.5 4.5)后的余额。
如果合同中存在两项或两项以上的商品，其销售价格变动幅度较大或尚未确定，企业可能需要采用多种方法相结合的方式，对合同所承诺的商品的单独售价进行估计。例如，企业可能采用余值法估计销售价格变动幅度较大或尚未确定的多项可明确区分商品的单独售价总和，然后再采用其他方法估计其中包含的每一项可明确区分商品的单独售价。企业采用多种方法相结合的方式估计合同所承诺的每一项商品的单独售价时，应当评估该方式是否满足交易价格分摊的目标，即，企业分摊至各单项履约义务（或可明确区分的商品）的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品而预期有权收取的对价金额。例如，当企业采用余值法估计确定的某单项履约义务的单独售价为零或仅为很小的金额时，企业应当评估该结果是否恰当，这是因为合同中包含的可明确区分商品对于客户而言都应该是有一定价值的。
5、甲公司税务处理
销售家用电器同时赠送运动鞋，在增值税上属于销售折扣，赠送的运动鞋无须视同销售计征增值税。但需注意，实操中应符合相关文件的规定，将销售家用电器和销售折扣开在一张发票的金额栏上，或者是按照一定标准分摊两者的价值，在一张发票上开具。
税务相关文件依据如下：
（1)《国家税务总局关于印发＜增值税若干具体问题的规定》的通知》（国税发［1993]154号）：
二、计税依据（二）纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。
（2)《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》（国税函［2010]56号）：
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