委托加工增值税法规(关于委托加工的最新税法规定)

二、对“销售者”、“委托加工收回产品者”、“进口者”征税 vs “视同发生应税行为”

消费税税制当初设立时，征税环节比目前更为集凑，生产者、委托加工者和进口者是消费税的纳税人。

在后来消费税改革过程中，有些消费品的征税环节扩展或后移到了销售环节（批发、零售环节），相对应地，现行《暂行条例》规定，除生产者、委托加工者和进口者外，特定的销售者也是消费税的纳税人。

在前述规定项下，生产者和“销售者”都是在销售相关消费品时纳税。这里的“销售者”，实际上指的是“非生产型销售者”，即通常所称的“贸易商”。

目前，征求意见稿第1条规定：在中国境内销售、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，为消费税的纳税人。

该规定将《暂行条例》项下的“生产者”和“销售者”的应税行为统称为“销售”行为，对该行为征税。此种规定在逻辑上更加协调规整，是立法技术进步之举。

既然征求意见稿限定了以上“3种人”（即，“销售者”、“委托加工收回产品者”、“进口者”）是消费税的纳税人（一般规则），那么，如果要对“3种人”以外的“其他人”征税（例外规则），在立法技术上就需要将“其他人”视为“3种人”（之一）。

在税法领域，此种安排称为“视同发生应税行为”。目前的增值税法征求意见稿中就采用了此种立法技术。

在“3种人”中，唯一适合作为“视同发生应税行为”之“标杆行为”（即，用以拟制对标的“基础”应税行为）的，是“销售者”在中国境内“销售应税消费品”的行为。这意味着，“视同发生应税行为”在消费税领域实际上就是“视同销售行为”。

在现行《暂行条例》项下，其第4条第1款规定：纳税人生产的应税消费品，于纳税人销售时纳税。纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。《实施细则》第6条规定：条例第4条第1款所称用于连续生产应税消费品，是指纳税人将自产自用的应税消费品作为直接材料生产最终应税消费品，自产自用应税消费品构成最终应税消费品的实体；条例第4条第1款所称用于其他方面，是指纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。

上述规定包括2个部分：第1部分是“视同销售”一般规则，第2部分是该规则的例外情形。

其中，一般规则是：由于生产者销售消费品时需要纳税，所以，当其“自产自用”相关消费品时，虽未发生销售行为，但“视为”发生了销售行为，从而对其征收消费税。例外情形是：当“自用”是“将自产的应税消费品用于连续生产应税消费品”时，给予不征税待遇。