建筑服务的纳税义务发生时间政策依据是36号文附件一第45条第（一）项，结合建筑企业的经营流程，我把建筑服务增值税纳税义务发生时间进行了细化。
1.第一优先级：孰早原则
这里面有三个时间，开具发票时间、收款时间、书面合同确定的收款时间，在确定纳税义务发生时间时这三个时间是孰早原则，就是说哪个早就以哪个为准。
这三个时间有一个共同的前提，就是应税行为已经发生（建筑服务已经提供，可以简单理解为工程建造活动已经开始），没有发生应税行为而收取的款项，属于预收款，它的纳税义务发生时间有特殊性。
45条里面提到一个术语，叫“取得索取销售款项凭据”的当天，有好多人认为这个销售款项凭据就是施工企业验工计价单据，这是不正确的。45条已经明确指出，取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期。
举一个简单的例子，某工程项目书面合同约定，在施工过程中，业主按月计量施工企业已经完成的工程量，且自计量完成之后的14日内支付已完工程量的75%。2022年2月10日收到1月所属期的计量单据，单据显示施工企业已完工程量为1000万元，2月20日，收到工程款750万元，同日开具发票750万元。则该企业纳税义务发生于2022年2月20日，金额为750万元。
假如，上例中的业主违约，直到2022年3月15日才支付1月所属期的工程款750万元，施工企业同日开具发票750万元，则施工企业纳税义务发生时间为2022年2月24日，金额为750万元。
2.第二优先级：服务完成的当天
45条列举的三种情形，可以解决绝多大数问题，但实务中还是有很多复杂的情形。比如有的工程项目压根儿就没有合同，属于边设计边施工，也不付款也不开票，三个时间都没有，那是不是就可以无限制的推迟纳税义务发生时间呢？
45条也给出了一个兜底性条款，未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。
因此，如果我们在稽查中看到，三个时间都没有的工程项目，要根据竣工验收的时间来确定纳税义务发生时间。竣工验收足以证明建筑服务已经完成，无需等到竣工结算，结算的时间更靠后了。具体的销售额如何计算？我觉得应该按照征管法35条的规定，进行核定，但是要允许纳税人抵扣已经发生的进项或者扣除支付的分包款。
在这里特别强调一点，以“服务完成的当天”作为纳税义务发生时间是一个兜底条款，具有劣后性，属于第二优先级。也就是说，只有在开票、收款、书面合同约定的付款时间这三个时间都没有，才能用这个时间。
比如，某项目为垫资项目，施工过程中建筑企业未收款，也未开票，合同约定的付款时间是工程竣工结算后2年一次付清所有工程款。2019年12月31日竣工验收，2020年9月1日竣工结算，那么这个工程的纳税义务发生时间以哪个为准呢？如果是以服务完成的当天为准，就是2019年12月31日发生纳税义务，如果是以书面合同约定的付款时间为准，那就是2022年9月1日之前发生纳税义务。正确的答案是后者，因为书面合同约定的付款时间具有优先级。
3.质保金
45条把“书面合同确定的付款时间”作为纳税义务发生时间的判别标准之一，也给建筑企业带来麻烦，这个麻烦就是质保金。
根据行业惯例现行建筑法规，工程完工以后，甲方通常要扣留乙方3%-5%的工程款作为质保金，而且这个质保金是有明确的返还时间的，比如说竣工验收2年后，无息返还。
说是2年返还，实际上有可能拖欠3年5年甚至10年8年，而且还有可能因为质量问题被扣留、被没收。如果没有特殊政策，根据45条的规定，建筑企业会在“书面合同约定的付款时间”提前缴纳增值税。为了解决这个问题，2016年总局制发了69号公告，明确只要没有提前向业主开票，质保金、质押金采取收付实现制确定纳税义务发生时间。这是对建筑企业的特殊照顾。
4.预收款
增值税政策里面的预收款特指应税行为发生之前收到的与工程有关的款项。根据行业惯例和相关法规，建筑企业多数工程项目都有预收款，预收款的比例通常为工程造价的10%-30%，预收款是让施工企业提前准备施工活动的，如备料，租赁设备等。
实务中，预收款的支付比例、支付时间以及扣回方式在合同中都有明确的约定。比如说，某合同的预收款条款为：甲方最迟在开工前7天向乙方支付合同总额的20%的预付款，乙方应提供同等金额的银行保函，预付款在主体结构完工后一次性扣回。
这里面就提到了一个扣回的概念，什么是扣回呢？验工计价，每月或者重要时间节点，甲方或者监理会对施工企业完成的工程量进行计量，然后根据计量结果进行付款。此处说到扣回，就是说主体结构完工以后甲方在付工程款时，要从计量金额里面一次性扣回前期预付的款项。当然，也有分次扣回的，这个取决于甲乙双方的约定。
从增值税的政策沿袭看，关于预收款的纳税义务发生时间的规定，共分两个阶段：
第一阶段，2016年5月1日至2017年6月30日，这一阶段36号文附件一第45条的表述是：以预收款的方式提供建筑服务，收到预收款的当天发生纳税义务。
第二阶段，2017年7月1日至现在，财税〔2017〕58号将“以预收款的方式提供建筑服务收到预收款发生纳税义务”的规定删除了，但并没有明确说，预收款何时发生纳税义务。
我个人认为，收到预收款时不发生纳税义务，应当在实际扣回预收款时发生纳税义务。
我们还要关注下预收款的发票开具问题，为了配合58号文的规定，2017年年底总局在发票系统里更新了税收分类编码，增加了612不征税编码，供建筑企业收到预收款使用。但是，实际工作中，有的建筑企业的业主，拒绝接受不征税发票，要求建筑企业必须开具带税率的发票，如果碰到这种情况，尽管建筑企业收到的款项是预收款，但是，也必须在开具发票的当天发生纳税义务，这种情况下预收款就变成进度款了。
如果建筑企业收到预收款当天开具了不征税发票，待以后期间业主扣回预收款时再向业主开具带税率发票时，应当按照计量全额开具，且预收款发票无需再收回。
5.风险识别：纳税义务发生时间
纳税义务发生时间蕴含着较多的税收风险：
一是发票开具适用税率要与纳税义务发生时间相匹配，营改增以来，我国的税率发生了多次变动，疫情爆发以来，小规模纳税人的征收率也有降低，以后还有可能会回复正常。我们知道，纳税人开具发票的时候，对应的税率不一定是开票时的税率，而是应当对应应税行为发生时候的税率。
这就要求我们稽查干部要掌握纳税义务发生时间的规定，以及各个阶段的税率和征收率情况。
三是要正确理解不征税的预收款的概念，再次强调，增值税意义上的不发生纳税义务的预收款，一定是开工之前收到的款项。实务中，有另外一种预收款的理解，即超计量收款，比如施工企业干了1000万元的工程，业主给了1200万元的工程款，其中的200万元性质上属于下一道工序的备料款，但是根据现行增值税政策，这1200万元都发生纳税义务。
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