公司并购的税收筹划案例分析(企业并购重组税收筹划案例研究)

机构：中喜会计师事务所

现代市场经济中，公司为扩大经营规模，寻求其他公司的优质资产进行收购是目前资本市场最常见的发展扩张模式之一。在收购过程中，既涉及会计处理，也必须考虑相关税务的处理，本文就资产收购相关的会计处理及税务处理进行探讨分析。

资产收购，是指一家企业(以下称为受让企业)购买另一家企业(以下称为转让企业)实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

资产收购的会计处理并无专门的准则对此作出规定，需要根据交易的具体情况分析适用的准则，如长期股权投资准则、企业合并准则、非货币性资产交换准则、金融工具相关准则等等。

资产收购的税务处理分为一般性税务处理和特殊性税务处理，特殊性税务处理即重组的所得税优惠政策。

本文将结合企业会计准则及相关税务规定对资产收购进行会计及税务处理的案例解析。

以下通过一个案例进行讨论：

案例背景

甲、乙公司为非关联企业，甲公司拟收购乙公司，为避免整合后承担过高的债务风险，甲公司拟通过股权支付和非股权支付组合的形式购入乙公司的资产。

乙公司评估后的资产总额为1100万元，拟转让的资产总额为1000万元，其中机器设备（整条生产线）的公允价值200万元，厂房的公允价值500万元，存货公允价值300万元。拟转让资产的账面价值合计300万元。

甲公司以其持有的丙公司股权及100万元现金作为支付对价，甲公司持有的丙公司的股权账面价值100万元，计税基础100万元，公允价值900万元。

假设甲公司该项资产收购是为了扩大生产经营，具有合理的商业目的，且甲公司收购乙公司资产后，在连续12个月内会从事原乙公司的生产经营活动。

本案例暂不考虑交易中相关税费。

（一）甲公司收购乙公司资产的会计处理

1、会计准则规定：

资产收购的转让方可视为通过非货币性资产交换取得长期股权投资，其初始投资成本的确定以《企业会计准则第2号-长期股权投资》和《企业会计准则第7号-非货币性资产交换》两个具体准则来规范。

（1）企业合并形成的长期股权投资：乙公司取得丙公司的控制权，乙公司对丙公司初始投资成本的确定按照《企业会计准则第2号-长期股权投资》的规定进行处理；该情况下需区分该项合并属于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并。

（2）非企业合并情况下通过非货币型资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应按照《企业会计准则第7号-非货币性资产交换》准则来确定。

资产收购的受让方以股权支付、非股权支付或者两者组合的形式作为支付对价，所取得的固定资产、存货等经营资产，适用《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》等，按照取得非现金资产的公允价值进行初始计量。

2、案例分析：

该案例中乙公司取得丙公司的控制权，且为非同一控制下企业合并，乙公司对换入的丙公司合并成本900万元，作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本，乙公司换出资产面价值为300万元，形成处置收益为700万元；甲公司取得乙公司的资产分别以其公允价值入账，形成的处置收益为800万元。

（二）甲公司收购乙公司资产的税务处理

1、税务规定：

（1）一般性税务处理

根据 财税[2009]59号 《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》，企业资产收购属于一般性税务处理条件的，按以下规定处理：

（1）被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

（2）收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

（3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

（2）特殊性税务处理

根据财税[2009]59号 《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》第五条的规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

具体到资产收购，要求受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%(2014年109号文更改为50%），且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择税收优惠处理：

A.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

B.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

重组交易各方按相关规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）*（非股权支付金额/被转让资产的公允价值）

2、案例分析：

• 甲公司收购乙公司的资产总额为1000万元，乙公司的全部资产总额为1100万元，甲公司收购转让企业乙公司的资产占乙公司资产总额的比例为1000/1100=90.9%，超过了50%的比例；
• 甲公司的支付对价中股权支付金额900万元，非股权支付金额100万元，股权支付金额占总交易的90%，超过了85%的比例。
• 该项资产收购符合财税【2009】59号文件中关于特殊性税务处理的条件，因此甲公司对乙公司的该项资产收购可以适用特殊性税务处理。
• 上述收购交易既符合一般性税务处理，也符合特殊性税务处理，就两种处理分别进行讨论。

（1）一般性税务处理，被收购方应确认股权、资产转让所得或损失，收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

• 被收购方乙公司应确认资产转让所得700万元（1000-300=700万元）缴纳企业所得税，取得丙公司股权的计税基础=公允价值=1000万元
• 收购方甲公司应确认股权转让所得800万元（900-100=800万元）缴纳企业所得税，取得资产的计税基础=公允价值=1000万元

（2）特殊性税务处理，重组交易各方按相关规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失。转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定，受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

• 被收购方乙公司应确认税收收益=非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）*（非股权支付金额/被转让资产的公允价值）=（1000-300）*（100/1000）=70万元。乙公司需要就其非股权支付对应的资产转让所得70万元缴纳企业所得税。
• 被收购方乙公司取得丙公司股权的计税基础=300 70-100=270万元。
• 收购方甲公司取得资产的计税基础以被转让资产的原有计税基础确定。
• 收购方甲公司取得资产的计税基础=100 持有子公司股权的计税基础100=200万元
• 需将被转让资产的计税基础200万元在甲公司取得的三项资产中按照公允价值进行分配。

机器设备的计税基础=200*（200/1000）=40万元

厂房的计税基础=200*（500/1000）=100万元

存货的计税基础=200*（300/1000）=60万元

通过上述解析，企业可以根据具体情况选择税务处理方法。

（1）如果企业进行资产处置的当年有大额累计未弥补亏损，企业满足特殊性税务处理条件，如果处置资产的收益仍不能弥补亏损，或弥补亏损后的盈利较小，选择一般性税务处理可以避免未来出售股权时按处置价格与原计税基础的差额纳税。

（2）如果企业进行资产处置当年无累计未弥补亏损，企业满足特殊性税务处理条件下，选择特殊性税务处理，可以减少当期应纳税所得额，延期至未来处置股权时纳税。

（3）在特殊性税务处理情形下，取得的资产或股权的计税基础由被转让资产的原有计税基础确定，一般会形成会计的账面价值与计税基础的差异，进而需要考虑递延所得税资产或递延所得税负债。

资产收购并无专门的会计准则对此作出明确规定，实务中需要根据交易的具体情况进行分析判断；税务方面，在满足特殊性税务处理条件时，企业可结合实际情况权衡利弊进行税务筹划，以选择对企业有利的税务处理方式。