实操 挂靠分包
目 录
第一章 建筑业会计核算基础
第二章 建筑业增值税实务
第三章 建筑业人工费用涉税实务
第四章 挂靠分包的核算与风控
第五章 分包业务涉税实务
第六章 个人挂靠
第七章 单位挂靠：总分/母子
第八章 单位挂靠：非关联方
实操 挂靠分包
第二章 建筑业增值税实务
第一节 增值税纳税义务发生时间的确认
第二节 会计与所得税收入与外账收入
第三节 建筑业小规模核算
第四节 进项税、销项税
第五节 增值税抵扣风险与计税方法应遵循的原则
第六节 一般计税和简易计税
第七节 差额计税
第八节 预缴增值税
第九节 混合和兼营与挂靠业务的增值税
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第一节 增值税纳税义务发生时间的确认
一、增值税纳税义务发生时点
1. 政策
财税〔2016〕36号文件附件1：
第四十五条 增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：
（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售
款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程
中或者完成后收到款项。
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第一节 增值税纳税义务发生时间的确认
取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；
未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资
产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。
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第一节 增值税纳税义务发生时间的确认
2. 解读
以上规定可以分成两种情形，一是收讫销售款项和书面合同确
定了付款日期；二是收讫销售款项和未签订书面合同（或者书面合
同未确定付款日期）。
对于这两种情形依然遵循孰先的原则，即哪种情形发生在先，
哪个日期为纳税义务发生时间。
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第一节 增值税纳税义务发生时间的确认
具体情况见下表：
情形一 收讫销售款项 书面合同确定了付款日期 纳税义务发生时间 备注
日期 4月10日 4月30日 4月10日 收款时间
日期 5月20日 4月30日 4月30日 合同约定时间
日期 未收到款项 4月30日 4月30日 合同约定时间
情形二 收讫销售款项未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期
纳税义务发生时间 备注
日期 4月10日 4月30日应税行为完成 4月10日 收款时间
日期 5月20日 4月30日应税行为完成 4月30日应税行为完成时
间
日期 未收到款项 4月30日应税行为完成 4月30日应税行为完成时
间
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第一节 增值税纳税义务发生时间的确认
二、实务操作
建筑服务增值税纳税义务发生时间的常见情形。
1. 先开具发票的，为开具发票的当天发生增值税纳税义务。
（1）提前开票，不属于虚开
提前开具发票的，只要履行合同义务即提供建筑服务，均不构
成虚开发票。
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第一节 增值税纳税义务发生时间的确认
（2）分录
借：银行存款
贷：预收账款
应交税费——应交增值税（销项税额） （一般计税时）
应交税费------简易计税 （简易计税时）
以后结算时：
借：预收账款
贷：工程结算
【注意】不是指"不征税"项目下开具的不征税增值税发票。
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第一节 增值税纳税义务发生时间的确认
2. 在提供建筑服务之前收到款项的，预收款没有纳税义务，但需要预
缴增值税。
（1）开工前的预收款没有纳税义务
财税〔2016〕36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》
第四十五条第二项规定："纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方
式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。"
财税〔2017〕58号文件第二条，《营业税改征增值税试点实施办法》
（财税〔2016〕36号印发）第四十五条第（二）项修改为"纳税人提供租
赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天"。
基于此规定，自2017年7月1日起，建筑企业在未动工之前预收的工
程款不发生增值税纳税义务。
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第一节 增值税纳税义务发生时间的确认
（2）预收款需要预缴增值税
根据财税[2017]58号文件《关于建筑服务等营改增试点政策的
通知》规定：
三、纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以
取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照本条第三款规定的
预征率预缴增值税。
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第一节 增值税纳税义务发生时间的确认
（3）预收款可以开具不征税普票
依据《关于增值税发票管理若干事项的公告》（国家税务总局
公告[2017]45）文件《附件：商品和服务税收分类编码表》中"合
并编码612；建筑预收款"的规定，建筑企业收到发包方的预收账款
，直接在开票系统选择"税收分类与编码612：建筑预收款"开具"
不征税项目"的增值税普通发票（该票相当于收据）。
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第一节 增值税纳税义务发生时间的确认
（4）预收账款的增值税纳税义务时间
如果发包方支付预付账款给施工企业，不要求施工企业先开具
发票给发包方的情况下，则预收账款的增值税纳税义务时间为：
发包方今后与施工企业进行工程进度结算时，用预收账款抵减
工程进度结算款时的结算当天。
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第一节 增值税纳税义务发生时间的确认
3. 开工后，在工程未结算之前收到款项，在收到款项的当天发
生增值税纳税义务。
根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施
办法》第四十五条第（一）项"关于增值税纳税义务时间"的规定
：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据
的当天。
根据此条规定，建筑企业在施工过程中与发包方进行工程计量
和工程进度结算时的增值税纳税义务时间必须同时具备以下三个条
件：
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第一节 增值税纳税义务发生时间的确认
①建筑企业提供了建筑劳务；
特别提醒："建筑企业提供建筑劳务"，在实践中以施工企业
与发包方双方负责人共同签字确认的工程计量确认单作为的标志。
②建筑施工企业收到了工程进度款项或者取得索取销售款项凭
据的当天；
特别提醒：实践中，"取得索取销售款项凭据"是指以施工企
业与发包方双方负责人共同签字确认的"工程计量确认单或者工程
进度款结算单。"
③以上两个条件必须同时具备。
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第一节 增值税纳税义务发生时间的确认
因此，基于以上三个条件，如果发包方与施工企业进行了工程
进度计量，且发包方已经支付部分工程进度款的增值税纳税义务时
间为：
建筑施工企业收到发包方工程进度款的当天，建筑企业施工企
业必须向发包方开具增值税发票，如果没有开具发票，必须按照未
开票收入申报增值税。
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第一节 增值税纳税义务发生时间的确认
【注意】开工后的收款，不再属于预收款性质，而是应该按应
收账款核算。
借：应收账款
贷：工程结算
应交税费---应交增值税（销项税额）
借：银行存款
贷：应收账款
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第一节 增值税纳税义务发生时间的确认
4. 签订书面合同的，为书面合同确定的付款日期当天发生增值税纳税
义务
（1）工程结算
工程结算是指在工程施工阶段，根据合同约定、工程进度、工程变更
与索赔等情况，通过编制工程结算书对已完施工价格进行计算的过程，计
算出来的价格称为工程结算价。
按照财建[2004]369号《建设工程价款结算暂行办法》文件规定：承
包人应当按照合同约定的方法和时间，向发包人提交已完工程量的报告。
发包人接到报告后14天内核实已完工程量，并在核实前1天通知承包人，
承包人应提供条件并派人参加核实；承包人收到通知后不参加核实，以发
包人核实的工程量作为工程价款支付的依据。
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第一节 增值税纳税义务发生时间的确认
可见，通过工程结算是实现建设单位或总包单位对量、对价确
认的一个重要方法。因此，在建筑企业在施工过程中，只有那些被
建设单位或总包方"确认"的工程量和工程价款，才属于发生了
"应税行为"，满足了"纳税人发生应税行为并收讫销售款项"的
纳税义务确认条件。
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第一节 增值税纳税义务发生时间的确认
（2）实务理解
①如果建筑施工企业与发包方签订的建筑施工合同中的"工程
款结算支付"条款中约定：发包方按照一定的时间节点（比例按月
或按季度）进行工程计量，计量后，按照双方负责人签字确认的已
完成的工程计量的一定比例（比例80%，或60%）向发包方支付工
程进度款，剩下的工程进度款扣除3%的质量保证金于工程最后竣工
验收合格后再进行支付。
则发包方拖欠的工程进度款的增值税纳税义务时间是：今后工
程竣工验收合格后支付工程款的具体时间。
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第一节 增值税纳税义务发生时间的确认
②如果建筑施工企业与发包方签订的建筑施工合同中的"工程款结算
支付"条款中没有约定：发包方按照一定的时间节点（比例按月或按季度
）进行工程计量，计量后，按照双方负责人签字确认的已完成的工程计量
的一定比例（比例80%，或60%）向发包方支付工程进度款，剩下的工程
进度款扣除3%的质量保证金于工程最后竣工验收合格后再进行支付。
则发包方拖欠的工程进度款的增值税纳税义务时间是：建筑施工企业
与发包方进行工程计量报告或工程进度结算报告签订之日的时间。
实务中很多建筑企业直接按照实际收款确认增值税收入缴纳税款，即
如果未收款就不确认收入，这样就存在很大的涉税风险，这个正是税务稽
查的重点之一。
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第一节 增值税纳税义务发生时间的确认
（3）分录
借：银行存款（施工企业收到的部分工程进度款）
应收账款（发包方拖欠的部分工程进度款）
贷：工程结算（会计上将收到的部分工程进度款和发包方
拖欠的部分工程进度款一起确认为增值税收入）
应交税费——应交增值税（销项税额：收到部分工程
款开具的增值税专用发票）
应交税费——应交增值税（待转销项税额：发包方拖
欠的部分工程进度款未开具增值税发票）
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第一节 增值税纳税义务发生时间的确认
5. 未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为建筑工
程项目竣工验收的当天发生增值税纳税义务。
【举例】2018年6月1日，A施工企业与戊公司签订工程承包合
同，合同约定，施工期间工程款先由A企业垫付，未标明具体付款日
期，2020年5月31日，工程竣工验收。施工期间，戊公司未支付款
项，A企业也未向该公司开具发票。则A企业于2018年5月31日发生
纳税义务。
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第一节 增值税纳税义务发生时间的确认
6. 垫资提供建筑服务，验收后分期付款方式的，虽然工程已竣
工验收，但仍然应当按照合同约定的付款时间确认增值税纳税义务
发生时间。
【举例】2018年6月1日，A施工企业与己公司签订工程承包合
同，合同约定，施工期间工程款先由A企业垫付，竣工验收后十年内
向A企业支付，2020年5月31日，工程竣工验收。施工期间，己公司
未支付款项，A企业也未向该公司开具发票。则A企业于2030年5月
31日发生纳税义务，此前如有向甲方开具发票或提前收款情形，以
开票或收款时间为纳税义务发生时间。
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第一节 增值税纳税义务发生时间的确认
7. 质押金、保证金为实际收到的当天发生纳税义务。
根据《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公
告》（国家税务总局公告2016年第69号）第四条规定，"纳税人提
供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保
证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为
纳税义务发生时间。"
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第一节 增值税纳税义务发生时间的确认
应从以下三个方面理解该项规定的精神：
（1）在建筑施工企业未开具与质押金、保证金相关的工程款发
票的情况下，建筑施工企业实际收到质押金、保证金时发生纳税义
务；
（2）建筑施工企业如果开具了发票，没有质押金、保证金也发
生了纳税义务；
（3）建筑施工企业如果未开具相应的发票，即使书面合同确定
的付款日期到了，也没发生纳税义务。
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第二章 建筑业增值税实务
第一节 增值税纳税义务发生时间的确认
第二节 会计与所得税收入与外账收入
第三节 建筑业小规模核算
第四节 进项税、销项税
第五节 增值税抵扣风险与计税方法应遵循的原则
第六节 一般计税和简易计税
第七节 差额计税
第八节 预缴增值税
第九节 混合和兼营与挂靠业务的增值税
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第二节 会计与所得税收入与外账收入
一、会计与所得税收入确认
（一）会计收入的规定
根据《企业会计准则第15号——建造合同》的规定，对超过12
个月的建造合同收入应分两种情况处理。
1. 第一种情况
第十八条在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，
应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。
完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法
。
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第二节 会计与所得税收入与外账收入
第十九条 固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
（一）合同总收入能够可靠地计量；
（二）与合同相关的经济利益很可能流入企业；
（三）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；
（四）合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。
第二十条 成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
（一）与合同相关的经济利益很可能流入企业；
（二）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。
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第二节 会计与所得税收入与外账收入
第二十一条 企业确定合同完工进度可以选用下列方法：
（一）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。
（二）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。
（三）实际测定的完工进度。
第二十二条 采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例
确定合同完工进度的，累计实际发生的合同成本不包括下列内容：
（一）施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合
同成本。
（二）在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。
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第二节 会计与所得税收入与外账收入
第二十三条 在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进
度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收
入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累
计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。
第二十四条 当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣
除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；
同时，按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认
费用后的金额，确认为当期合同费用。
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第二节 会计与所得税收入与外账收入
2. 第二种情况
第二十五条建造合同的结果不能可靠估计的：应当分别下列情
况处理：
（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同
成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。
（2）合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，
不确认合同收入。
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第二节 会计与所得税收入与外账收入
3. 注意
税法只认可会计上的第一种情况，不认可会计上的第二种情况
，即无论建造合同的结果是否能可靠估计，对超过12个月的建造合
同收入，在资产负债表日都必须按照据完工百分比法确认合同收入
和合同费用。
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第二节 会计与所得税收入与外账收入
（二）所得税规定
1. 《企业所得税法实施条例》第二十三条规定，企业受托加工
制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工
程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内
完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
2. 《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》
（国税函[2008]875号）：
二、企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计
的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。
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第二节 会计与所得税收入与外账收入
（一）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列
条件：
①收入的金额能够可靠地计量；
②交易的完工进度能够可靠地确定；
③交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。
（二）企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：
①已完工作的测量；
②已提供劳务占劳务总量的比例；
③发生成本占总成本的比例。
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第二节 会计与所得税收入与外账收入
（三）企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款
确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度
扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期
劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前
纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。
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第二节 会计与所得税收入与外账收入
二、外账收入确认的常见方法
建筑企业确认企业所得税收入的方法主要有：工程结算法、按开票确
认收入法、完工百分比法。
1. 按照工程结算法确认收入
"工程结算法"是指建筑企业与发包方进行工程进度结算后，按照结
算金额（含发包方拖欠工程进度款）确认收入的一种方法。
如果发包方一直没有跟建筑企业进行进度结算，则建筑企业账上没有
收入，只有成本，显然与税法上的完工百分比法的收入确认不一样，存在
延期缴纳企业所得税的税收风险。
因此，工程结算法确认收入只在一年中的会计核算中采纳，必须在年
末的12月31日按照"完工百分比法"调整收入。
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第二节 会计与所得税收入与外账收入
（1）按结算单所列金额：
借：应收账款
贷：工程结算
应交税费--待转销项税额
（2）收到进度款开具发票：
借：银行存款
贷：应收账款
借：应交税费--待转销项税额
贷：应交税费--应交增值税（销项税）/应交税费--应交增值税（
计提）
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第二节 会计与所得税收入与外账收入
（3）按照完工进度确认工程合同收入、成本时：
借：主营业务成本
工程施工---合同毛利
贷：主营业务收入
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第二节 会计与所得税收入与外账收入
2. 按照开票确认收入
"按照开发票确认收入"是指建筑企业根据与发包方进行的工
程进度结算后，根据向发包方收取的工程进度款而开具发票的金额
确认企业所得税收入的一种方法。
这种方法的税收风险是：延期缴纳增值税和企业所得税，因为
发包方拖欠的工程进度款没有确认收入缴纳增值税和企业所得税。
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第二节 会计与所得税收入与外账收入
3. 按照完工百分比法确认收入
"按照完工百分比法确认收入"可以更清新的反映建筑企业的收入、
成本和利润，会计信息比较真实，但是比较麻烦，工作难度较大。
采用完工百分比法确认收入时，收入和成本应按以下公式计算：
当期提供劳务收入＝提供劳务收入总额×完工进度－以前会计期间累
计已确认的劳务收入
当期劳务成本＝提供劳务估计总成本×完工进度－以前会计期间累计
年度已确认的劳务成本
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第二节 会计与所得税收入与外账收入
4. 分析结论
通过以上分析，建议建筑企业在一个会计年度内按照"工程结
算法"确认收入，在年末12月31日，必须按照"完工百分比法"调
整收入。
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第二章 建筑业增值税实务
第一节 增值税纳税义务发生时间的确认
第二节 会计与所得税收入与外账收入
第三节 建筑业小规模核算
第四节 进项税、销项税
第五节 增值税抵扣风险与计税方法应遵循的原则
第六节 一般计税和简易计税
第七节 差额计税
第八节 预缴增值税
第九节 混合和兼营与挂靠业务的增值税
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第三节 建筑业小规模核算
1. 科目设置
小规模的增值税核算，都在"应交税费---应交增值税"科目。
对于特定业务，也可以适用小规模与一般纳税人共用科目"应
交税费---代扣代缴增值税"和"应交税费---转让金融商品应交增值
税"科目。
实操 挂靠分包
第三节 建筑业小规模核算
2. 小规模适用差额计税
具体见下述"差额计税"章节介绍。
3. 小规模适用预缴
具体见下述"预缴增值税"章节介绍。
实操 挂靠分包
第二章 建筑业增值税实务
第一节 增值税纳税义务发生时间的确认
第二节 会计与所得税收入与外账收入
第三节 建筑业小规模核算
第四节 进项税、销项税
第五节 增值税抵扣风险与计税方法应遵循的原则
第六节 一般计税和简易计税
第七节 差额计税
第八节 预缴增值税
第九节 混合和兼营与挂靠业务的增值税
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第四节 进项税、销项税
一、建筑业常用分类编码简称
第一个*后面是分类编码简称，如"建筑服务"；
第二个*后面是输入的商品或服务名称。
1. 提供工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑
服务
编码简称：建筑服务；
税目：建筑服务；
票面显示：*建筑服务*工程进度款、*建筑服务*劳务费、*建筑
服务*装饰服务等。
实操 挂靠分包
第四节 进项税、销项税
2. 工程设计
编码简称：设计服务；
税目：现代服务——文化创意服务；
票面显示：*设计服务*工程设计。
3. 建筑图纸审核
编码简称：鉴证咨询服务；
税目：现代服务中的鉴证咨询服务；
票面显示：*鉴证咨询服务*图审费。
实操 挂靠分包
第四节 进项税、销项税
4. 工程勘察勘探服务
编码简称：研发和技术服务；
税目：现代服务中的研发和技术服务；
票面显示：*研发和技术服务*工程勘察勘探。
5. 工程造价鉴证
编码简称：鉴证咨询服务；
税目：现代服务中的鉴证咨询服务；
票面显示：*鉴证咨询服务*工程造价鉴证。
实操 挂靠分包
第四节 进项税、销项税
6. 工程监理
编码简称：鉴证咨询服务；
税目：现代服务中的鉴证咨询服务；
票面显示：*鉴证咨询服务*工程监理。
7. 委托代建
编码简称：商务辅助服务；
税目：现代服务中的商务辅助服务；
票面显示：*商务辅助服务*委托代建。
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第四节 进项税、销项税
8. 航道疏浚服务
编码简称：物流辅助服务；
税目：现代服务中的物流辅助服务；
票面显示：*物流辅助服务*航道疏浚。
9. 植物养护服务
编码简称：生活服务；
税目：生活服务中的其他生活服务；
票面显示：*生活服务*植物养护。
实操 挂靠分包
第四节 进项税、销项税
10. 电梯维护保养服务
编码简称：现代服务；
税目：现代服务中的其他现代服务；
票面显示：*现代服务*保养费。
11. 固定电话、有线电视、宽带、水、电、燃气、暖气等经营者
向用户收取的安装费、初装费、开户费、扩容费以及类似收费，是
属于建筑服务下的安装服务。
编码简称：建筑服务；
票面显示*建筑服务*安装费。
实操 挂靠分包
第四节 进项税、销项税
12. 物业服务企业为业主提供的装修服务属于建筑服务
编码简称：建筑服务；
税目：建筑服务；
票面显示：*建筑服务*装修费。
13. 纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的
编码简称：建筑服务；
税目：建筑服务；
票面显示：*建筑服务*租赁费。
实操 挂靠分包
第四节 进项税、销项税
14. 纳税人销售自产或外购机器设备（含电梯）的同时提供安装
服务，设备和建筑服务编码分开选，分两行开，其中安装服务可以
按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。
编码简称：建筑服务；
税目：建筑服务；
票面显示：*建筑服务*安装费。
实操 挂靠分包
第四节 进项税、销项税
二、易与建筑服务相混淆的税目
1. 易错税目
（1）电信安装服务，税目不是电信服务，而是建筑服务；
（2）物业服务企业为业主提供的装修服务，税目不是商务辅助
服务下的物业管理服务，而是建筑服务；
（3）将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的，税目
不是租赁服务，而是建筑服务；
（4）工程设计，税目不是建筑服务，而是文化创意服务下的设
计服务；
实操 挂靠分包
第四节 进项税、销项税
（5）建筑图纸审核，税目不是建筑服务，而是鉴证咨询服务；
（6）工程勘察勘探服务，税目不是建筑服务，而是研发和技术服务
；
（7）工程造价鉴证，税目不是建筑服务，而是鉴证咨询服务；
（8）工程监理，税目不是建筑服务，而是鉴证咨询服务；
（9）委托代建，税目不是建筑服务，而是商务辅助服务；
（10）航道疏浚服务，税目不是建筑服务，而是物流辅助服务；
（11）植物养护服务，税目不是建筑服务，而是其他生活服务；
（12）电梯维护保养服务，税目不是建筑服务，而是其他现代服务。
实操 挂靠分包
第四节 进项税、销项税
2. 举例
税目的判断还需要结合实际工作来判断，举个例子，甲建筑公
司为市政工程提供植物种植服务，在施工过程中同时提供植物养护
，这里的植物养护税目是属于其他生活服务还是其他建筑服务？
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第四节 进项税、销项税
答：是其他建筑服务。在园林绿化工程中，为了保证绿植存活率，施
工过程中必须同时进行植物养护。工程期间植物养护收费是工程造价一部
分，此时的植物养护属于园林绿化工程，按照其他建筑服务适用9%的税率？
一般在合同中会有约定，园林绿化工程竣工验收后质保期不得低于一年。
在质保期内园林绿化公司必须保证绿植存活，死亡必须补种。这种在质保
期发生的养护费由于含在园林绿化工程造价里，植物养护也是属于园林绿
化工程，税目其他建筑服务，适用9%的税率。在质保期结束，园林绿化公
司提供的植物养护服务才按"其他生活服务"适用6%的税率。当然对于苗
圃等植物养护工作也可以由第三方来提供，此时属于其他生活服务适用6%
的税率，但要注意不能够为了达到少交税目的而故意肢解合同。本案例中
如果是单独提供的植物养护服务，税目是其他生活服务。
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第四节 进项税、销项税
三、常用的进项抵扣类型与税率
1. 原材料
（1）钢材、水泥、油品等为13%或3%
购进销售方自产的以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的
砖、瓦、石灰（不含粘土实心砖、瓦），进项抵扣税率一般为3%；
根据《国家税务总局关于简并增值税征收率有关问题的公告》（国家
税务总局公告2014年第36号）第二条第三款的规定，一般纳税人销售以自
己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰（不含粘土实
心砖、瓦）可选择按照简易办法依照3%征收率计算缴纳增值税。
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（2）混凝土为13%或者3%
购买水泥和一般商品混凝土的税率通常为13%，但购进的是销
售方自产以水泥为原料生产的水泥混凝土，进项抵扣税率一般为3%
；
《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简
易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）第二条规定
，下列按简易办法征收增值税的优惠政策继续执行，不得抵扣进项
税额：
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（三）一般纳税人销售自产的下列货物，可选择按照简易办法
计算缴纳增值税：
6. 商品混凝土（仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土）
根据《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的
通知》[国税函[2009]90号]第三条规定，一般纳税人销售以自己采掘
的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰（不含粘土实
心砖、瓦）可选择按照简易办法依照3%征收率计算缴纳增值税可以
开具增值税专用发票，也可以开具增值税普通发票。
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第四节 进项税、销项税
错误的进项税筹划方法：建筑企业向搅拌站购入水泥混凝土，
水泥混凝土30%的成份是水泥，搅拌站采用简易征收，不得抵扣
13%的进项发票，因此，水泥发票开给建筑企业，建筑企业账面做
购入水泥自拌。
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（3）购买农产品
从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人
取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和9%的扣除率计
算进项税额；购进用于生产销售或委托受托加工13%税率货物的农产品，
按照10%的扣除率计算进项税额。
纳税人购进农产品既用于生产销售或委托受托加工13%税率货物又用
于生产销售其他货物服务的，应当分别核算用于生产销售或委托受托加工
13%税率货物和其他货物服务的农产品进项税额。未分别核算的，统一以
增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税
额，或以农产品收购发票或销售发票上注明的农产品买价和9%的扣除率计
算进项税额。
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属于初次生产农产品的原木和原竹，取得的发票可能会是农产
品收购发票或销售发票，而非增值税专用发票，但同样可以抵扣进
项税，适用税率为9%；而经过加工的属于半成品或成品的木材及竹
木制品，取得的发票是增值税专用发票，适用税率一般是13%。
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2. 周转材料
自购周转材料为13%、9%、3%；为取得周转材料所发生的运
费为9%或3%。
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3. 临时设施
临时设施包括临时性建筑（如办公室、作业棚、材料库、配套
建筑设施、项目部或工区驻地、混凝土拌合站、制梁场、铺轨基地
、钢筋加工厂、模板加工厂等）临时水管线（如给排水管线、供电
管线、供热管线）临时道路（如临时铁路专用线、轻便铁路、临时
道路）及其他临时设施。
进项抵扣税率：建筑劳务为9%、材料购销为13%、分包为9%
或3%。
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4. 租赁费
从外单位或本企业其他独立纳税的单位租用的施工机械（如吊
车、挖机、装载机、塔吊、电梯、运输车辆等），进项抵扣税率为
13%或3%；
租用施工机械配备操作人员进项抵扣税率为9%或3%；
房屋、场地等不动产租赁费进项抵扣税率为9%或5%。
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5. 劳务派遣费
劳务派遣费用进项抵扣税率为6%（一般计税）或3%（不选择
差额纳税的小规模纳税人）或5%（选择差额纳税）。
6. 分包款
建筑服务分包款进项抵扣税率为9%或 3%。
7. 运费
运输费用进项抵扣税率为9%或3%。
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8. 差旅费
差旅费一般包括出差人员发生的吃、住、行费用。其中，餐饮费进项
税额不得抵扣；住宿费抵扣税率为6%或3%；桥、闸通行费可抵扣进项税
额=桥、闸通行费电子发票上注明的税额；购进国内旅客运输服务，取得
增值税电子普通发票的，为发票上注明的税额；取得注明旅客身份信息的
航空运输电子客票行程单的，航空旅客运输进项税额=（票价 燃油附加费
）÷（1 9%）×9%；取得注明旅客身份信息的铁路车票的，铁路旅客运
输进项税额=票面金额÷（1 9%）×9%取得注明旅客身份信息的公路、水
路等其他客票的，公路、水路等其他旅客运输进项税额=票面金额÷（
1 3%）×3%。
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第四节 进项税、销项税
【注意】
（1）以增值税专用发票或增值税电子普通发票为增值税扣税凭证的，
为2019年4月1日及以后开具的增值税专用发票或增值税电子普通发票。
（2）"国内旅客运输服务"，限于与本单位签订了劳动合同的员工，
以及本单位作为用工单位接受的劳务派遣员工发生的国内旅客运输服务。
（3）纳税人购进国内旅客运输服务，以取得的增值税电子普通发票
上注明的税额为进项税额的，增值税电子普通发票上注明的购买方"名
称""纳税人识别号"等信息，应当与实际抵扣税款的纳税人一致，否则
不予抵扣。
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9. 办公用品
企业购买文具纸张等办公用品，与电脑、传真机和复印机相关耗材（
如墨盒、存储介质、配件、复印纸等）等发生的费用，进项抵扣税率为
13%或3%。
10. 通信费
包括各种通讯工具发生的办公电话费及服务费、网络使用维护费、传
真收发费等。其中基础电信服务的进项抵扣税率为9%, 增值电信服务的进
项抵扣税率为 6%或征收率3%。
11. 快递费
业务往来发生的同城的快递费用，进项抵扣税率为6%或征收率3%。
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12. 车辆使用费用
包括车辆维修费、油料费、车辆保险费、过路费、过桥费。其中，车
辆维修费进项抵扣税率为13%或3%，油料费进项抵扣税率为13%或3%。
13. 水电气暖费
水费的进项抵扣税率为9%或3%，电费进项抵扣税率为13%或3%，
天然气的进项抵扣税率为9%或3%，暖气费的进项抵扣税率为9%或3%。
水、电、气、暧费应注意将经营办公与集体福利分开，用于集体福利
部分进项税额不允许抵扣。
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14. 会议费
指企业举办会议而向会务服务提供方支付的会议费用，进项抵扣税率
为6%或3%。
15. 物业管理费
进项抵扣税率为6%或3%。
16. 安保费
购买安保服务的费用进项抵扣税率为6%或5%（购进选择差额纳税）
或3%（不选择差额纳税的小规模纳税人处取得），为加强安保而购置的摄
像头、消防器材等费用、监控室日常维护开支费用进项抵扣税率为13%或
征收率3%。
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第四节 进项税、销项税
17. 书报费
包括购买的报纸、杂志等费用，进项抵扣税率为9%或3%，上游纳税
人享受免税政策的除外。
18. 咨询费，中介服务费
向各类中介机构支付的费用，如审计查账、验资审计、资产评估、高
新企业认定审计、法律咨询，税务咨询、经济顾问、技术顾问等，进项抵
扣税率为6%或3%。
19. 广告宣传费
广告制作进项抵扣税率为13%或3%，广告设计、广告发布、广告代
理等进项抵扣税率为6%或3%。
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20. 劳动保护费
因工作需要发生、为本单位职工或雇员购买的、具有劳动保护性质的
劳保用品，如手套、防尘口罩、防噪音耳塞等用品，进项抵扣税率为13%
或征收率3% 。
21. 勘察勘探费用
进项抵扣税率为 6%或3%。
22. 设计费
进项抵扣税率为 6%或3%。
23. 检验试验费
进项抵扣税率为6%或3%。
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24. 保险费
财产保险费进项抵扣税率为6%或3%。为特殊工种职工支付的人身保
险费（包括意外伤害团体险），进项抵扣税率为6%或3%。
25. 培训费
进项抵扣税率为6%或3%。
26. 物料消耗
主要指低值易耗品的消耗，如电线、灯、清洁工具、管理用具、包装
容器等，进项抵扣税率为13%或3%。
27. 安全生产用品
包括施工生产中购买的安全防护网、安全网、钢丝绳、工具式防护栏
、灭火器材、漏电保护器、防爆防火器材等。进项抵扣税率为13%或3%。
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四、不得抵扣进项税的规定
1. 财税[2016]36号）：附件1.《营业税改征增值税试点实施办
法》：
第二十七条 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福
利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产
和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于
上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）不
动产。
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第四节 进项税、销项税
纳税人的交际应酬消费属于个人消费。
【注】不动产、无形资产的具体范围，按照《营改增试点实施
办法》所附的《销售服务、无形资产或者不动产注释》执行。
固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具
以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。
（二）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务
和交通运输服务。
（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包
括固定资产）加工修理修配劳务和交通运输服务。
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第四节 进项税、销项税
（四）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物
、设计服务和建筑服务。
（五）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计
服务和建筑服务。
纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产
在建工程。
（六）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常
服务和娱乐服务。
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第四节 进项税、销项税
（七）财政部和国家税务总局规定的其他情形。
本条第（四）项、第（五）项所称货物，是指构成不动产实体
的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、
照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设
备及配套设施。
【注】上述第（二）点、第（三）点、第（四）点、第（五）
点所称非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变
质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、
拆除的情形。
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第四节 进项税、销项税
2. 根据财税（2016）36号规定：适用一般计税方法的纳税人,兼
营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的
进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简
易计税方法计税项目销售额 免征增值税项目销售额）÷当期全部销
售额
主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进
项税额进行清算。
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第四节 进项税、销项税
【注意】
其中涉及的固定资产、无形资产、不动产只有专门用于简易计
税项目的才进行进项税额转出，建筑公司购买的固定资产等既用于
一般计税项目，又用于简易计税项目时可以不用进行进项税额转出
。
在项目部是租赁的情况下，对方开的是租赁发票时，也不需要
进项税额转出。
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第四节 进项税、销项税
五、销售额的确定
1. 销售额的基本规定
（1）销售额
销售额，是指纳税人销售建筑服务收取的全部价款和价外费用。
（2）全部价款
"全部价款"包括发包方向分包方支付的分包工程所发生的材料款、
建筑服务款和给予分包方的索赔结算收入、工程变更结算收入、材料价款
调整结算收入。特别要提醒的是发包方向分包方支付的分包工程所发生的
材料款。
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第四节 进项税、销项税
根据《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（
国家税务总局公告2017年第11号）第一条的规定，售活动板房、机器设备
、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征
增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混
合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者
征收率。
因此，根据此规定，如果分包方与发包方签订了包工包料的分包合同
，而且分包方在工程中所用的材料是分包人自己生产加工的情况下，则分
包方向发包方开具一张13%税率的增值税材料发票，一张是9%税率的建筑
服务业的增值税发票。
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第四节 进项税、销项税
根据国家税务总局公告2016年第53号第八条的规定，发包方与
分包方之间差额预交增值税时，必须满足的条件是：
发包方从分包方取得的发票复印件（加盖纳税人公章），该文
件中只强调分包方发票复印件，而没有具体强调材料发票和建筑服
务业发票。
因此，分包方给发包方开具的材料发票和建筑服务业发票，发
包方都可以扣除支付给分包方的材料款和服务款，实行差额预交增
值税。
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（3）价外费用
①增值税条例
根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部 国
家税务总局第50号令）第十二条的定，"价外费用"包括价外向购
买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违
约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包
装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性
质的价外收费。
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第四节 进项税、销项税
但下列项目不包括在内：
（一）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；
（二）同时符合以下条件的代垫运输费用：
1.承运部门的运输费用发票开具给购买方的；
2.纳税人将该项发票转交给购买方的。
（三）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业
性收费：
1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省
级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；
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第四节 进项税、销项税
2.收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；
3.所收款项全额上缴财政。
（四）销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，
以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。
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第四节 进项税、销项税
➁36号文
价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项
目：
1.代为收取并符合财税〔2016〕36号文附件1第十条规定的政
府性基金和行政事业性收费。
2.以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。
【注】
建筑企业在实务中的价外费用比较常见的如奖励款和违约金，
都需要跟随主税种缴纳增值税，并向建设方开具发票。
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第四节 进项税、销项税
对于价外费用的判断，有两个点需要注意：
第一，合同有效，交易发生，主价款存在，是价外费用判断的
第一个标准；
第二，价外费用同主价款的支付方向必须一致。
如建造合同正常实施，建设单位向施工方支付违约金就属于价
外费用，反过来，施工方向建设单位支付违约金就不属于价外费用
。
再比如说，双方合同未开始就解除，即使是建设单位向施工方
支付解约违约金，也不视为价外费用，不需要缴纳增值税。
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第四节 进项税、销项税
2. 特殊规定：扣除分包款
（1）试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的
全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。
财税〔2016〕36《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第
一条第（二）项第9点
（2）一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，适用一般计税方法
计税的，应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。
纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额
，按照2％的预征率在建筑服务发生地预缴税款。
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第四节 进项税、销项税
（3）一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，选择适用简易计税方法
计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销
售额，按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑
服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。
（4）试点纳税人中的小规模纳税人（以下称小规模纳税人）跨县（
市）提供建筑服务，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后
的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税
方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税
申报。
财税〔2016〕36《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条
第（七）项第4. 5. 6点
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第四节 进项税、销项税
3. 建筑服务的视同销售
财税〔2016〕36《营业税改征增值税实施办法》第十四条：
单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益
事业或者以社会公众为对象的除外。
4. 核定销售额
财税〔2016〕36《营业税改征增值税实施办法》第十四条：
纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的
，或者发生单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供建筑服务而
无销售额的（用于公益事业或者以社会公众为对象的除外），主管税务机
关有权按照下列顺序确定销售额：
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第四节 进项税、销项税
（1）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平
均价格确定。
（2）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产
的平均价格确定。
（3）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
组成计税价格=成本×（1 成本利润率）
5. 关于质保金的规定
纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押
金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为
纳税义务发生时间。
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六、发票开具的规定
1. 纳税人提供建筑服务，自行开具或者税务机关代开增值税发票时，
应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称。
【政策依据】《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有
关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）
2. 纳税人提供建筑服务适用差额征税的，可以全额开具增值税发票。
建筑服务预缴以及建筑服务简易计税项目可扣除支付的分包款，政策
并未规定差额部分不得开具专票，因此可以全额开票，差额纳税。
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3.依据《国家税务总局关于扩大小规模纳税人自行开具增值税专用发
票试点范围等事项的公告》（国家税务总局公告2019年第8号） ，建筑业
小规模纳税人发生增值税应税行为，需要开具增值税专用发票的，可以自
愿使用增值税发票管理系统自行开具。
4. 其他个人提供建筑服务，可以向建筑服务发生地主管国税机
关申请代开增值税普通发票。
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第四节 进项税、销项税
5. 纳税人2016年5月1日前发生的营业税涉税业务，需要补开发票的，
可于2017年12月31日前开具增值税普通发票（税务总局另有规定的除
外）。纳税人补开发票时，使用"未发生销售行为的不征税项目"编码，
选择603"已申报缴纳营业税未开票补开票"，发票税率栏应填写"不征
税"，不得开具增值税专用发票。
需要补开发票的情形主要有：
（1）已申报营业税，未开具发票的；
（2）已申报营业税，已开具发票，发生销售退回或折让、开票有误
、应税服务中止等情形，需要开具红字发票或重新开具发票的；
（3）已补缴营业税税款，未开具发票的。
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第四节 进项税、销项税
6. 代开发票
其他个人提供建筑服务申请代开增值税普通发票时提供如下资
料：
（1）经办人身份证原件及复印件；
（2）税收缴款凭证（起征点以下的不需要提供）；
（3）《代开增值税普通发票缴纳税款申报单》。
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7. 普通发票开具最严规定：（税务总局2016年第16号公告）
（1）自2017年7月1日起，购买方为企业的，索取增值税普通
发票时，应向销售方提供纳税人识别号或统一社会信用代码；销售
方为其开具增值税普通发票时，应在"购买方纳税人识别号"栏填
写购买方的纳税人识别号或统一社会信用代码。不符合规定的发票，
不得作为税收凭证。
本公告所称企业，包括公司、非公司制企业法人、企业分支机
构、个人独资企业、合伙企业和其他企业。
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（2）销售方开具增值税发票时，发票内容应按照实际销售情况
如实开具，不得根据购买方要求填开与实际交易不符的内容。销售
方开具发票时，通过销售平台系统与增值税发票税控系统后台对接，
导入相关信息开票的，系统导入的开票数据内容应与实际交易相符，
如不相符应及时修改完善销售平台系统。
8. 预收款的发票开具
《商品和服务税收分类与编码（试行）》中的分类编码，新增
的6"未发生销售行为的不征税项目"开票代码编号，选用：612"
建筑服务预收款" 。
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第四节 进项税、销项税
9. 小规模符合条件自开专票
依据《国家税务总局关于扩大小规模纳税人自行开具增值税专用发票
试点范围等事项的公告》（国家税务总局公告2019年第8号） ，建筑业小
规模纳税人发生增值税应税行为，需要开具增值税专用发票的，可以自愿
使用增值税发票管理系统自行开具。
小规模纳税人自开增值税专用发票的，在填写增值税纳税申报表时，
应当将当期开具增值税专用发票的销售额，按照3%和5%的征收率，分别
填写在《增值税纳税申报表》（小规模纳税人适用）第2栏和第5栏"税务
机关代开的增值税专用发票不含税销售额"的"本期数"相应栏次中。
实操 挂靠分包
第四节 进项税、销项税
七、开具发票的各地口径
1. 第三方提供建筑服务开具发票的特殊规定
《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家
税务总局公告2017年第11号）第二条规定：
建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式
，授权集团内其他纳税人（以下称"第三方"）为发包方提供建筑服务，
并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方
开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包
方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。
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第四节 进项税、销项税
2. 没有建筑资质的纳税人能否开具建筑业增值税发票？
纳税人发生销售服务行为即可开具增值税发票，不以其是否具
备建筑资质为判定标准。（宁夏自治区国家税务局）
3. 建筑企业跨县（市、区）提供建筑服务，但无法提供机构所
在地税务机关出具的外出经营活动税收管理证明，能否按照临时纳
税人开具增值税发票并缴纳增值税？
建筑企业跨县（市、区）提供建筑服务，但无法提供机构所在
地税务机关出具的外出经营活动税收管理证明，可以按照临时纳税
人开具增值税发票并缴纳增值税。（宁夏自治区国家税务局）
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第四节 进项税、销项税
4. 建筑企业受业主委托，按照合同约定承包工程建设项目的设
计、采购、施工、试运行等全过程或若干阶段的EPC工程项目，应按
什么税目征收增值税？
根据深圳市国家税务局《深圳市全面推开‚营改增试点工作指引
（之一）》规定，应按建筑服务缴纳增值税。
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