捐赠的涉税处理（下）
原创 cyf玉树临风 税法脑立方 今天
三、捐赠的增值税处理
（一）不同情形下的税收政策规定
1、一般情形视同销售
根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，视同销售货物。
销售额按照《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定的顺序确定。
2、特殊情形免税
《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第9号）规定，单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。
3、不视同销售服务不征税
根据财税【2016】36号文件附件1第十四条规定解读，下列情形不视同销售服务、无形资产或者不动产：
1） 单位或者个体工商户用于公益事业或者以社会公众为对象无偿提供服务。
2） 单位或者个人用于公益事业或者以社会公众为对象无偿转让无形资产或者不动产。
（二）不同情形下的税收属性
1、一般情形视同销售
一位法国税制专家说过，“增值税的抵扣，就像人的血液循环一样，这是他的艺术所在。”增值税实行的是专用发票抵扣制度，就像链条的传导一样环环相扣，上一环节缴纳的税款，会通过下一环节抵扣，如果对增值税的税制及特点没有深刻的体会，那么对相关政策的解读只会停留在表面文字上。
增值税的抵扣，有时也会像机械链条的传导一样出现中断，只不过这时的中断是人为操控造成的， 只是为了谋取税收利益，如利用“赠送形式”来规避“销售实质”所应履行的纳税义务。规定捐赠视同销售货物并按顺序确定销售额，其实是个反避税条款。
当然，规定捐赠视同销售货物征税，其进项税额也就允许抵扣， 具体可参见本公众号“税法脑立方—增值税的特别纳税调整”一文，这里不再赘述。
2、特殊情形免税
增值税对货物的免税，按规定相应的进项税额要做转出处理，免税就是免征本环节（本企业）增值额所形成的税收，如果其对应的进项税额不做转出处理，相当于以前所有环节的税都免征了，这就不是免税，而是零税率了。
假设某企业外购价值100万元的钢材，捐给（等价）疫区改建方舱医院，无论是征税还是免税，政策效应都是一样的。所以，对本环节销售的有增值额的货物免税，才有实质的经济意义。
3、不视同销售服务不征税
不视同销售服务的情形，不属于增值税的征税项目，这与免税有着本质的不同，自然税收待遇也就不同。
不属于增值税的征税项目，其对应的进项税额无需转出，并在以后计提的销项税额中抵扣。
假设天使物流公司无偿运输疫情防控重点保障物资（不征税），其耗用外购的汽柴油10万元，已抵扣进项税额1.3万元。我们先还原一下增值税的抵扣链条：油田 → 炼化厂 → 加油站，在链条的三次传导中，整体缴纳的增值税为1.3万元。当链条再次传导到天使物流公司时，突然间“世道”变了，进入了没有增值税的新天地，这时就要把增值税的这件“外套”脱掉，就是把所有的销项税额和进项税额的痕迹删除，那就要把已缴纳的1.3万元退还给企业，同时天使物流公司做进项税额转出（补税）。显而易见，实务中不可能这样操作，完美的解决办法就是已纳税不退，进项税不转，并在以后计提的销项税额中抵扣，这就是其税制的妙处所在。
四、应理清的几个问题
问题一：适用免税政策的捐赠货物，其公允价值是含税价还是不含税价？
这是个伪命题，就像问空中两个自由物体下落，重的和轻的谁下落的速度更快一样。
深奥的道理都是朴素的，税收也不例外。对公益事业无偿捐赠的货物，实质上已不属于增值税的应税项目了，自然也就没有什么价外税一说。现行规定对其免税，也只是进项税额转出而已，跟价格是否含税没什么关系，你不该也不可能收取销项税额。相关增值税和企业所得税申报（调整）表填报的口径是相同的，就是市场价值或公允价值，关键是不要再价税分离了。
有人认为对直接减免的增值税，应该分离出来转入收益处理，依据是《财政部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）规定，企业取得的各类财政性资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，均应计入企业当年收入总额。
又依据财政部关于印发《增值税会计处理规定的通知》（财会〔2016〕22号）的规定， 对于当期直接减免的增值税，借记“应交税金——应交增值税（减免税款）”科目，贷记损益类相关科目。
这种观点是对政策的误读。增值税为了保证抵扣链条的完整，通常情况下，对货物实行的都是间接减免税政策，既“先征后返”或“即征即退”，收到的退税款自然是经济利益的流入，征收企业所得税无可厚非。但凡事都有例外，有时对货物实行的是直接减免税的政策，就是将已经收取的税额不再缴纳，而是直接留给企业，这当然是收益，应该缴纳企业所得税。
仔细研读上面的两个文件，我们就会发现对于当期直接减免的增值税，计入收益征税，前提是已收取到了税额。问题是捐赠的免税货物收到税额了吗？答案是除了《捐赠接收函》什么都没收到，只有“支出”，没有“收益”，也就不存在征收企业所得税的说法。
事实上也正因为如此，财会〔2016〕22号文件附件中，对当期直接减免的增值税是这样举例说明的：按现行增值税制度规定，企业初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“管理费用”等科目。其交易实质是用应缴纳的税款，抵顶了外购支付款项从而获取了经济利益。
也有人会这样想，对月销售额不超过10万元（季度不超过30万元）的小规模纳税人，减免的增值税按规定不是转入“其他收益”征收企业所得税吗？
这一条政策是基于纳税人类型和收入规模，制定的小微企业的普惠性税收优惠，而不是对货物的减免。小规模纳税人销售货物时，是按照价税（3%）合计金额收取货款的，当月收入不超过10万元时，其收取的税额就不再缴纳形成收益缴纳所得税，这与捐赠货物免税有着本质的区别，也从另一个层面印证了上述结论的正确性。
还有人这样想，因视同销售额可以作为计提广告费、宣传费及交易费的基数，选择含税价对纳税人是有利的。
确实有利，但不是选择政策，而是政策本就应该这样规定，税收政策应该是确定的，若不确定，会给纳税人带来涉税风险，对纳税人来讲是不公平的。
问题二、用于公益事业无偿提供的销售服务不征税，进项税额不转出，为什么用于公益事业无偿捐赠的货物是免税，进项税额要转出呢？
天使物流公司无偿运输用于疫情防控的呼吸机及额温枪，不视同运输服务不征税，进项税额不转出，但问题是该公司运输的货物是爱康公司无偿捐赠的，规定的是免税，既进项税额必须转出，爱康公司的心里阴影面积是……
个人理解应给予相同的税收待遇，愿望朴素而美好，但要稍安勿躁。
从我国增值税的立法级次的角度观察分析，《增值税暂行条例》是法规，规定了货物是增值税的征税范围；《增值税实施细则》属于部门规章，规定了货物的无偿赠送视同销售征税；国家税务总局【2020】第9号公告属于税收规范性文件，如果9号公告做出了不征税的规定，将直接导致与上位法的抵触！
一定会有人问，财税[2016]36号文件不也是税收规范性文件吗，为什么他就能制定不征税的条款呢？难道不与上位法相抵触吗？这是因为36号文件规定的是营改增的应税项目，不属于《增值税暂行条例》和《增值税实施细则》规定中的“货物”，也就不存在与上位法抵触的问题。
需要说明的是，《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》第十一条第（二）项规定，单位和个体工商户无偿赠送货物用于公益事业，不视同应税交易。这样就与财税【2016】36号文附件1第十四条规定的情形契合，在税收待遇上就相同了。
我们只需要静待春暖花开，期待增值税立法早日出台。
问题三：所得税纳税调整额如何计算？
因会计处理与税收规定的差异，企业所得税要进行纳税调整，纳税调整额的计算是个难点问题。
举例说明：爱康公司将自产的呼吸机直接捐赠给疫情定点防治医院，取得该医院开具的《捐赠接收函》。该批呼吸机的账面成本为80万元（已抵扣进项税额为8万元），市场公允价值为100万元。按规定增值税免征，所得税税前全额扣除。账务处理如下：
借：营业外支出—捐赠支出 88
贷：库存商品 80
贷：应交税费—应交增值税（进项税额转出）8
实务中纳税调整额的计算关键要把握两点，一是明白交易分拆，二是懂得会计和税法语言的转换。
分拆就是将捐赠分拆为两项经济交易事项，一是先销售，二是再捐赠，既按公允价值确认货物的销售收入，再按该公允价值确认计税基础税前扣除。语言转换就是将账务处理的会计语言，转换为所得税纳税调整的税法语言。上述会计处理在税法语言环境下可以这样模拟记账：
借：经济利益 100
贷：计税基础 100
贷：应税所得 0
通过与会计核算的比较就很容易计算得出，调增视同销售收入（经济利益）100万元，调增计税基础（100-88）12万元，应税所得为零。
最后，我也想弱弱的说一句，那几个烦人的所得税捐赠纳税调整明细表，填报的对错自己也未必知晓，不产生所得（允许全额扣除）就好。
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