标题：独资合伙企业个税调整 洼地筹划遵从如何认识
也许是因为集中爆出几个主播和艺人的涉税问题,作为加强管理的措施,财政部和税务总局在2021年底，发布《关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》(财政部税务总局公告2021年第41号,以下简称41号公告)，对符合规定条件的个人独资企业投资人，合伙企业个人合伙人，一律实行查账方式征收个人所得税，税务率自2022年1月1日起执行。本文基于41号公告，及与个人独资企业与合伙企业有关的税收法规,分析如下问题:
一、独资合伙企业查账征税的要求
（一）适用范围
（二）报送资料
二、独资合伙企业如何查账征税
（一）独资合伙企业的范围
（二）独资合伙企业的所得税纳税人及两税收政策类所得
（三）如何计算生产经营所得
（四）应纳税款的预缴与汇缴
三、独资合伙企业的核定征收
（一）什么情况可以核定征收
（二）核定征收的方式
（三）应税所得率的标准
四、独资合伙企业其他相关问题
（一）税收洼地问题
（二）税收筹划问题
（三）劳务报酬与经营所得划分问题
（四）还是增值税纳税人
一、独资合伙企业查账征税的要求
根据41号公告，独资合伙企业查账征税的要求，包括以下几点：
（一）适用范围
41号公告适用哪些个人纳税人？
41号公告第一条规定：“持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人独资企业、合伙企业（以下简称独资合伙企业），一律适用查账征收方式计征个人所得税。”
也就是说，个人独资企业、合伙企业，只要持有包括非上市公司股权、上市公司股票、其他合伙企业权益在内的权益性投资，在计算个人投资者的个税时，不得再核定征收，必须查账征收。
不少人认为41号公告的表述存在问题。因为缴纳个税的，不是个人独资企业，而是个人独资有限企业的投资人，不是合伙企业，而是合伙企业的个人合伙人。
（二）报送资料
已经持有权益投资的独资合伙企业，在2022年1月30日前向税务机关报送持有权益性投资的情况。
新持有权益性投资的独资合伙企业，应自持有上述权益性投资之日起30日内，主动向税务机关报送持有权益性投资的情况。
二、独资合伙企业如何查账征税
关于独资合伙企业的基础税收法规，主要是三个：《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发[2000]16号，以下简称16号文）、《财政部、国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规>的通知》（财税[2000]91号，以下简称91号文）、《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》（国税函[2001]84号，以下简称84号文），尽管是20年前的法规，不少条款也多次改动，但是基础性的规定，目前继续沿用。了解这些规定，对适应查账征税后的新情况，很有帮助。
（一）独资合伙企业的范围
根据91号文，个人独资企业和合伙企业是指：
1、依照《中华人民共和国个人独资企业法》和《中华人民共和国合伙企业法》登记成立的个人独资企业、合伙企业；
根据《个人独资企业法》，个人独资企业“是指依照本法在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体。”
2、依照《中华人民共和国私营企业暂行条例》登记成立的独资、合伙性质的私营企业；
3、依照《中华人民共和国律师法》登记成立的合伙制律师事务所；
4、经政府有关部门依照法律法规批准成立的负无限责任和无限连带责任的其他个人独资、个人合伙性质的机构或组织。
从上述规定可以看出，个人独资企业与合伙企业一个共同的特点是，投资人或合伙人，需要对独资企业或合伙企业的债务，承担无限责任。个人独资企业不同于根据《公司法》成立的一人有限责任公司，因为一人有限责任公司，其投资者还是承担有限责任，所以，一人有限责任公司是企业所得税纳税人。
（二）独资合伙企业的所得税纳税人及两类所得
1、独资合伙企业的所得税纳税人
由于独资企业的投资者、合伙企业的合伙人对独资企业与合伙企业的债务，承担无限责任，不应再对独资企业与合伙企业征收企业所得税。
16号文规定：“自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生税务率产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。”
2、投资者的两类所得
投资者自独资企业、合伙企业仅仅取得生产经营所得吗？
不是！
根据84号文，个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作海南省为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。
所以，投资者的所得包括两类：生产经营所得；利息、股息、红利所得。
因此，独资企业与合伙企业，不是企业所得税纳税人，而是由独资企业的个人投资者，合伙企业的个人合伙人，就来自独资企业与合伙企业的所得，按照生产经营所得，或利息、股息、红利所得，缴纳个人所得税。
（三）如何计算生产经营所得
1、生产经营所得的一般计算方法
根据91号文第4条，“个人独资企业和合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5％—35％的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。”
根据与个人独资企业与合伙企业有关的规定，生产经营所得的计算方法，实际是参照企业所得税法关于应税所得的计算方法。
2、个人独资企业投资者的应税所得
91号文第5条规定：“个人独资企业的投资者以全部生产经营所得为应纳税所得额”。
3、合伙企业个人合伙人的应税所得
第5条规定：“合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得企业和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。”
4、企业不分配也视同分配
如果投资人与合伙人不分配所得，而是将所得留在企业，投资人与合伙人是否缴税？
91号文第5条规定的非常清楚：“前款所称生产经营所得，包括企业分配给投资者个人的所得和企业当年留存的所得(利润)。”
《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税(2008)第159号）第3条也再次重申：“生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）”
也就是说，即使企业不分所得，也视同分配，缴纳个人所得税。所谓通过设税收政策立个人独资企业、合伙企业可以递延纳税的说法，没有税法依据。
合伙企业的企业合伙人，也应注意，即使合伙企业不分配，其应分得的所得，应也并入当年的应税所得。
5、个人投企业资者费用扣除的特殊规定
在计算应税所得时，个人投资者的费用扣除，有诸多限制性规定：
（1）工资不得扣除
投资者个人的工资，不得在税前扣除，但是可以扣除计算综合所得时允许扣除的项目。
（2）生活费用不得扣除
投资者及其家庭发生的生活费用不允许在税前扣除。如生活费用与企业生产经营费用混合在一起，难以划分的，全部视为生活费用，不允许在税前扣除。
（3）固定资产核定扣除
企业生产经营和投资者及其家庭生活共用的固定资产，难以划分的，由主管税务机关根据企业的生产经营类型、规模等具体情况，核定准予在税前扣除的合伙折旧费用的数额或比例。
（4）投资多个企业，选择扣除
投资者兴办两个或两个以上企业，允许扣除的个人费用，由投资者选择在其中一个企业的生产经营所得中扣除。
（四）应纳税款的预缴与汇缴
1、一般规定
根据91号文第17条，投资者应纳的个人所得税税款，按年计算，分月或分季预缴，由投资者在每月或每季度终了后7日内预缴，年度终了后3个月内汇算清缴，多合伙退少补。
现行的《个人所得税法》第十二条规定：“纳税人取得经营所得，按年计算个人所得税，由纳税人在月度或者季度终了后十五日内向税务机关报送纳税申报表，并预缴税款；在取得所得的次年三月三十一日前办理汇算清缴。”
也就是说，无论是个人独资企业的个人投资者，还是合伙企业的个人合伙人，需要按月或按季预缴个人所得税。
在哪里缴？是自己缴还是由企业扣缴？
2、纳税地点
税收一直是属地管理。投资者应向企业实际经营管理所在地主管税局申报缴纳个人所得税。
如果兴办两个以上企业，应分别向企业实际经营所在地主管税局申报税款。
3、如何预缴？
个人独资企业，当然是由个人独资企业代替投资者预缴税款。
合伙企业是否有替个人合伙人预缴税款的义务？
根据91号文第20条，投资者从合伙企业取得的生产经营所得，由合伙企业向其主管税局申报投资者应纳的个人所得税，并将申报表抄送投资者。
投资者在预缴和汇缴个人所得税时，应向主管税局报送《个人独资企业与合伙企业投资者个人所得税申报表》。
《关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》（财税〔2019〕8号）也规定由合伙企业代扣代缴个人所得税。
4、如何汇缴？
（1）汇总计算应税所得
投资者兴办两个以上企业，年度终了时，应汇总从所有企业取得的应纳税所得额，据此确定适用税率，并计算应纳税额。有限
（2）企业都是个人独资企业
投资者兴办的企业全部是个人独资企业，分别向企业实际经营管理所在地主管税局办理年度申报。
应纳税款的计算按以下方法进行：
汇总其投资兴办的所有企业的经营所得作为应纳税所得额，以此确定适用税率，计算出全年经营所得的应纳税额，再根据每个企业的经营所得占所有企业经营所得的比例，分别计算出每个企业的应纳税额和应补缴税额。
计算公式如下：
应纳税所得额=各个企业的经营所得
应纳税额=应纳税所得额税率-速算扣除数
本企业应纳税额=应纳税额本企业的经营所得/各个企业的经营所得
本企业应补缴的税额=本企业应纳税额-本企业预缴的税额
（3）有独资企业也有合伙企业
如果兴办的企业既有独资企业，也有合伙企业，投资者应向经常居住地主管税局申报，如果居住地与企业经营地不在一地，选择某一合伙企业经营地办理年度汇算清缴，5年内不得变更。
三、独资合伙企业的核定征收
尽管41号公告规定必须查账征收的情况，但不意味着核定征收，就绝对不可以。了解91号文核定征收的规定，也有必要。
（一）什么情况可以核定征收
有下列情形之一的，主管税务机关应采取核定征收方式征收个人所得税：
1、企业依照国家有关法规应当设置但未设置账簿的；
2、企业虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；
3、纳税人发生纳税义务，未按照法规的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。
（二）核定征收的方式
核定征收方式，包括定额征收、核定应税所得率征收以及其他合理的征收方式。
实行核定应税所得率征收方式的，应纳所得税额的计算公式如下：
应纳所得税额＝应纳税所得额适用税率
应纳税所得额＝收入总额应税所得率
或
应纳税所得额＝成本费用支出额(1-应税所得率)应税所得率
（三）应税所得率的标准
应税所得率应按下面的标准执行：
企业经营多业的，无论其经营项目是否单独核算，均应根据其主营项目确定其适用的应税所得率。
四、独资合伙企业其他相关问题
与独资合伙企业有关的41号公告，之所以引起很大关注，也许是因为独资合伙企业一般设在税收洼地，作为一种税收筹划的措施有关。下面分析对有关问题的认识。
（一）税收洼地问题
税收洼地一般是指税负较低的地方。税负低的原因，可分为三类：
一是因为国家的区域性税收优惠政策，如海南自贸港的政策，新疆霍尔果斯的政策等；
二是地方政府为招商引资，给予的税收返还政策；
三是某地的税务局与地方政府合作，给予的核定征收政策。
国家的区域税收优惠政策，一直存在，所以，这类税收洼地也会继续存在。
至于地方政府给予的税收返还，尽管也曾多次被叫停，但最后都是不了了之，时断时续，所以，这类洼地不会就此销声匿迹。
税局的核定征收，既是一些地方的税局解决收入任务的措施，也是征管法允许的一种征收方式，所以，由于这类原因形成的税收洼地，也难以完全禁止。
基于以上分析，税收洼地将会继续存在，纳税人在合法的前提下，也可继续适用税收洼地的政策。
（二）税收筹划问题
尽管有纳税人的税收筹划被税局推翻，不但没有节税，反而因补缴税罚款，得不偿失。但不意味着今后不能税收筹划。
税收筹划的目的是降低税收负担，税收筹划的方法一般是利用税收优惠政策。国家制定税收优惠政策的目的，就是要起到一种导向作用，如残疾人工资加计扣除政策，就是要解决残疾人就业困难。所以，纳税人越是利用国家的优惠政策，只要合法地用，比如依法招收残疾人，恰恰实现了政策的初衷，形成纳税人与政策制定者之间的良性互动。
所以，只要合法地税收筹划，尽管税收筹划，有关的税务风险，也应该是可控的。
（三）劳务报酬与经营所得划分问题
某主播被税局罚款的原因之一，是将劳务报酬所得变成经营所得。税局并没有进一步解释纳税人是如何通过改变所得性质少缴税款的。
其实，现行个税有关法规，并没有明确界定劳务报酬与经营所得的界限，如经营所得包括“个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得”，劳务报酬所得“是指个人从事劳务取得的所得，包括医疗、咨询、讲学及其他劳务取得的所得。”两类所得海南省存在交叉。
如果以个人身份取得有关所得，性质难以划分，如果以个人独资企业或合伙企业取得有关所得，则无疑属于经营所得。
按照行政法的一般原理，在法规不清楚时，应优先选择有利于行政相对人的处理方式。
（四）还是增值税纳税人
尽管个人独资企业、合伙企业不是企业所得税的纳税人，但根据增值税的规定，只要发生增值税纳税义务，就是增值税纳税义务人。所以，不要忘记依法缴纳增值税。
在与独资企业、合伙企业有关的政策发生变化，尤其是税局征管能力不断提升，征管重点不断强化的情况下，纳税人还是要提高风险意识，遵从观念，依法依规，处理涉税工作。
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