2018年国税28号公告(国税2018年28号公告解读)

（续上篇）

主线三：如何运用境外所得税收抵免规则

（一）来源于一国（地区）综合所得的抵免限额＝中国境内和境外综合所得依照本公告第二条规定计算的综合所得应纳税额×来源于该国（地区）的综合所得收入额÷中国境内和境外综合所得收入额合计

（二）来源于一国（地区）经营所得的抵免限额＝中国境内和境外经营所得依照本公告第二条规定计算的经营所得应纳税额×来源于该国（地区）的经营所得应纳税所得额÷中国境内和境外经营所得应纳税所得额合计

（三）来源于一国（地区）其他分类所得的抵免限额＝该国（地区）的其他分类所得依照本公告第二条规定计算的应纳税额

笔者将上述的规定简单总结为：（1）如果境外所得是和境内所得合并申报的，计算抵免限额时通过境外取得的该类所得占境内外全部该类所得的比重，测算可抵免税额；（2）如果境外所得是和境内所得分别申报的，那就无须按照（1）来计算比例，只要单独测算境外所得部分在境外的已纳税额即可。

然而第三条的规定仅仅是对境外所得税额抵免的最基础的规定，并不能解决接下来的两个问题：（1）如何去定义境外已纳税额？（2）抵免税额是否应有限制？为了回答上述两个问题，财税【2020】3号公告又通过第四条和第六条进行了规范。分别来看：

公告第四条主要规定了可抵免税额的除外情形，具体如：

（一）按照境外所得税法律属于错缴或错征的境外所得税税额；

（二）按照我国政府签订的避免双重征税协定以及内地与香港、澳门签订的避免双重征税安排（以下统称税收协定）规定不应征收的境外所得税税额；

（三）因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款；

（四）境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款；

（五）按照我国个人所得税法及其实施条例规定，已经免税的境外所得负担的境外所得税税款。

根据上述规定，笔者认为可以简单理解为：（1）境外实际上没纳税（比如（一）、（二）、（四）（五））、（2）境外缴纳的是“非税项目”（比如（三））。

但如果再做深究，还是有些问题值得进一步讨论，比如（四）里提到的从境外征税主体取得税款的返还和补偿，那这部分税款笔者理解相当于纳税人在境外没有实际缴纳，不允许作为抵免的依据是合理的，那如果境外某国有类似国内的一些招商引资补贴扶持地区，退还给纳税人的不是税，而是以财政补贴的名义返还，这种情况究竟如何看待呢？笔者的态度是，因为返还的款项性质不是税款，所以不影响原有的抵免计算。再比如（一）里，理论上是讲的通的，纳税人错缴或被境外税务主管机关错征了，当然不能在计算抵免的时候考虑进去，但实务中如何判定纳税人在境外错缴了税款或者境外的税务机关错征了税款呢？尤其是如果境外的税率比境内低，个人宁可在境外多交税，那么此类极端情形更是给我国税务机关制造了难题。

公告第六条则对于抵免限额进行了明确，具体如：

居民个人一个纳税年度内来源于一国（地区）的所得实际已经缴纳的所得税税额，低于依照本公告第三条规定计算出的来源于该国（地区）该纳税年度所得的抵免限额的，应以实际缴纳税额作为抵免额进行抵免；超过来源于该国（地区）该纳税年度所得的抵免限额的，应在限额内进行抵免，超过部分可以在以后五个纳税年度内结转抵免。

简单理解就是境外所得的抵免额不能超过该境外所得假设依照境内税率计算的应纳税额，换言之税务机关不可能给你退税。例如100万的所得（笔者注：假设为股息所得），在境外适用30%的税率，依照规定在境外已经缴纳了30万元的个人所得税，而国内对于股息所得的税率是20%，那这种情况下能够允许抵免的限额就只有20万元。

另外，公告的第五条涉及到了对国际税法领域税收饶让制度的明确，即在税收饶让情形下，哪怕没有在境外实际纳税，也视同你交过税了。换言之，也就可以让纳税人去计算抵免。

主线四：重要程序性规定

财税【2020】3号公告最核心的主体部分其实到上述第六条就已经铺垫完毕了。从公告的第七条一直到第十四条，涉及的主要是程序性的规定。笔者认为比较值得关注的主要有下面几条：

（一） 关于境外所得的申报地点

公告第八条对此问题进行了明确：

居1民个人取得境外所得，应当向中国境内任职、受雇单位所在地主管税务机关办理纳税申报；在中国境内没有任职、受雇单位的，向户籍所在地或中国境内经常居住地主管税务机关办理纳税申报；户籍所在地与中国境内经常居住地不一致的，选择其中一地主管税务机关办理纳税申报；在中国境内没有户籍的，向中国境内经常居住地主管税务机关办理纳税申报。

根据规定，境外所得的申报地点分别依照受雇单位、户籍所在地和经常居住地，依次进行选择申报。这样的申报地点规定既方便了纳税人的纳税遵从，也方便税务机关进行纳税监管。

（二） 享受税额抵免的凭证要求

公告第十条明确了居民个人在申报境外所得税收抵免时，必须提供有效的凭证，具体如：

除另有规定外，应当提供境外征税主体出具的税款所属年度的完税证明、税收缴款书或者纳税记录等纳税凭证，未提供符合要求的纳税凭证，不予抵免。

如果居民个人一时无法取得境外完税证明，公告中也允许未来一定期限内可以补提供，需要关注的细节有两个：（1）本年度无法取得境外所得税收抵免的有效凭证（完税证明），可以在之后五个年度内补提供，符合要求的，也可以允许纳税人进行税收抵免；（2）允许进行境外所得税收抵免的年度是在该所得发生年度，而非有效凭证的实际取得年度。这个其实也并非是什么特别规定，我国企业所得税关于税前抵扣凭证的取得时限与抵扣年度的规定也是类似的。

此外，公告也体现了非常人性化的一面，在第十条最后一款提到：纳税人确实无法提供纳税凭证的，可同时凭境外所得纳税申报表（或者境外征税主体确认的缴税通知书）以及对应的银行缴款凭证办理境外所得抵免事宜。该款充分考虑到了各种无法取得完税证明的特殊情形，与国家税务总局在2018年7月颁布的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国税【2018】年28号公告）里没有发票的情况下如何将成本费用进行税前合法列支的情形倒是有着异曲同工之妙。

（三） 派遣境外工作情况下，纳税人的税收预扣预缴

公告第十一条对境外所得的预扣预缴问题进行了明确，具体如：

居民个人被境内企业、单位、其他组织（以下称派出单位）派往境外工作，取得的工资薪金所得或者劳务报酬所得，由派出单位或者其他境内单位支付或负担的，派出单位或者其他境内单位应按照个人所得税法及其实施条例规定预扣预缴税款。

居民个人被派出单位派往境外工作，取得的工资薪金所得或者劳务报酬所得，由境外单位支付或负担的，如果境外单位为境外任职、受雇的中方机构（以下称中方机构）的，可以由境外任职、受雇的中方机构预扣税款，并委托派出单位向主管税务机关申报纳税。中方机构未预扣税款的或者境外单位不是中方机构的，派出单位应当于次年2月28日前向其主管税务机关报送外派人员情况，包括：外派人员的姓名、身份证件类型及身份证件号码、职务、派往国家和地区、境外工作单位名称和地址、派遣期限、境内外收入及缴税情况等。

上述规定其实反映了针对居民个人的境外所得，税务机关希望的是：只要在整个过程中存在中方（不管是中方派出单位还是在境外的中方机构），“中方”能在第一手上就把控好税源。实在出现中方无法把控的情况（例如没有预扣预缴或者境外单位不是中方机构），那派出单位至少应该提供外派人员信息，简单说就是要让税务机关知道：有人要涉及到在境外有所得了。

（四） 纳税人与扣缴义务人的同等重要性

公告第十三条规定：纳税人和扣缴义务人未按本公告规定申报缴纳、扣缴境外所得个人所得税以及报送资料的，按照《中华人民共和国税收征收管理法》和个人所得税法及其实施条例等有关规定处理，并按规定纳入个人纳税信用管理。

这个规定的重要意义在于提示扣缴义务人在整个税收体系下的重要性。通常认为对于扣缴义务人而言，由于并非直接的纳税义务人，即使没有履行代扣代缴义务，现行的规定也只不过是给予未扣缴税额一定比例的罚款而已，但在本公告中明确了如果未按要求履行相应的扣缴义务，会被纳入个人纳税信用管理，这就必然可以唤醒或提高扣缴义务人的税款代扣代缴意识。

总结：