构筑物的契税计税依据(契税作为房产税的计税依据)

《中华人民共和国契税法》（以下简称《契税法》）将于2021 年9 月1 日起施行。为贯彻落实《契税法》，财政部、税务总局日前发布《关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2021 年第23 号）（以下简称“第23 号公告”），对契税若干事项执行口径进行明确。本文结合《契税法》，对第23 号公告的主要内容进行解析，帮助纳税人做好《契税法》实施后的业务处理，降低税收风险。

一、契税的应税范围

（一）土地、房屋的权属范围

除了将“国有土地使用权”扩大为“土地使用权”外，《契税法》对应税范围的规定与《中华人民共和国契税暂行条例》及其细则的规定并无差异。第23号公告首先明确，征收契税的土地、房屋权属，具体为土地使用权、房屋所有权。这就明确把不动产作为担保，不动产经营租赁（含转租）等排除在契税征税范围之外。举例：A 公司把拥有的仓库出租给B 公司，B 公司又将该仓库转租给C 公司。因为B 公司、C公司都没有取得仓库的所有权，所以B 公司、C 公司无须缴纳契税。

（二）共有人权属变化的处理

土地、房屋的共有人权属的转移，不论是发生在共有人之间或者共有人与第三人之间，也不论转移的权属份额的数量如何，权属承受人都属于应税范围。

举例：甲先生是某套住房的唯一所有权人。现在甲先生以赠与方式新增其女儿乙某作为该套住房的共同共有人，并进行了共有人产权登记。两年后，甲先生与其女儿约定将共同共有转为按份共有，比例为各占50%，又将持有的该套住房50% 的所有权份额全部赠与乙某，并进行了权属登记。依第23 号公告的规定，乙某第一次取得的房屋所有权，属于“共有人增加”；第二次取得50% 的房屋所有权份额，属于“共有不动产份额变化”，都属于契税应税范围，权属承受人乙某须承担相应的契税纳税义务。如果共有人或共有不动产份额的变化符合契税免税情形，如婚姻关系存续期间夫妻之间变更土地、房屋权属，或者法定继承人通过继承承受土地、房屋权属，权属承受人可以享受免税优惠。

关于第23 号公告规定的“因人民法院、仲裁委员会的生效法律文书或者监察机关出具的监察文书等因素，发生土地、房屋权属转移的”属于契税应税范围，较易理解，这里不再赘述。

二、契税的计税依据

第23 号公告关于计税依据的部分内容是对现行政策的吸收，变化不大，新增的内容主要体现在：

（一）划拨土地性质变更或转让的计税依据

单位和个人以划拨方式取得土地使用权，不属于契税应税范围。对取得划拨土地后经批准，变更为出让性质或者转让的业务，第23 号公告规定了三种情形：

情形一：土地使用权的取得由划拨方式变更为出让方式。该情形已有相应文件规定，具体参见《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134 号）第二条。

情形二、情形三是新增内容。

情形二：划拨土地经批准转让房地产，划拨性质改为出让的。土地由划拨性质改为出让，由房地产承受方缴纳契税，计税依据是补缴的土地出让价款；转让房地产，应由房地产购买方按合同确定的成交价格为计税依据缴纳契税。

情形三：土地划拨性质没有改变，仅发生房地产转让。房地产购买方仅对取得的房屋所有权按照房地产权属转移合同确定的成交价格为计税依据缴纳契税。

举例：国有企业甲公司原以划拨方式取得某块土地的使用权，并在土地上修建自用办公用房。现在，经当地政府批准，甲公司补缴土地出让价款1 亿元，重新签订国有土地使用权出让合同，将上述地块由划拨性质改为出让。而后，甲公司与乙公司签订合同，以1.5 亿元的价格转让原自用的办公用房给乙公司。那么，甲公司应按1 亿元计算缴纳契税，乙公司应按1.5 亿元计算缴纳契税。如果土地的划拨性质没有改变，而办公用房转让合同价款是8000 万元，按照第23 号公告情形三的规定，应由乙公司按8000 万元计算缴纳契税。

（二）土地、地上建筑物及房屋附属设施转让的计税依据

《中华人民共和国城市房地产管理法》（2019年修订）第四十二条规定：“房地产转让时，土地使用权出让合同载明的权利、义务随之转移。”《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》（2020 年修订）第二十三条规定：“土地使用权转让时，其地上建筑物、其他附着物所有权随之转让。”所以，土地使用权及所附的建筑物、构筑物应同时转让，不可分别转让。故第23 号公告规定“土地使用权及所附建筑物、构筑物等（包括在建的房屋、其他建筑物、构筑物和其他附着物）转让的，计税依据为承受方应交付的总价款“，与上述法律法规保持一致。即使不动产的转让方和购买方分别签订土地使用权转让合同、地上建筑物转让合同，也应以两个合同的总价款作为契税计税依据。

关于房屋附属设施的计税依据，第23 号公告以其是否与房屋为同一不动产单元为条件进行区分。所谓不动产单元，是指权属界线封闭且具有独立使用价值的空间。《不动产登记暂行条例》（2019 年修订）第八条规定：“不动产以不动产单元为基本单位进行登记。不动产单元具有唯一编码。”所以，与房屋为同一不动产单元的房屋附属设施没有独立产权，只能与房屋一起转让，按照购买方应交付的总价款和房屋适用的税率计算缴纳契税。

房屋附属设施与房屋为不同不动产单元，比如有单独产权的车库，那么购买方应按照车库转移合同的成交价格和当地确定的车库适用税率计税。在实务中，如果购买方同时购买的房屋和房屋附属设施为不同不动产单元的，应分别签订转移合同；如果只签订一份合同，也应注明房屋、房屋附属设施的各自价格，便于准确确定契税的计税依据。

三、契税的免税优惠

《契税法》新增非营利性的学校、医疗机构、社会福利机构承受土地、房屋权属用于办公、教学、医疗、科研、养老、救助可免征契税。第23 号公告对“非营利性的学校、医疗机构、社会福利机构”的边界做了明确划定，即限于上述三类单位中依法登记为事业单位、社会团体、基金会、社会服务机构等的非营利法人和非营利组织，并解释了具体范围。第23 号公告还对“用于办公”“用于教学”等做了解释。这样，第23 号公告就从单位的界定和土地、房屋的用途两个方面，对《契税法》免税优惠的适用范围提供了指南。

纳税人享受税收优惠政策时，应注意两点：

一是纳税人享受税收优惠也需按规定进行纳税申报。结合契税按次申报的税种特点，契税减免税一般与申报同时进行，同步提交资料。此外，为优化营商环境，目前为农村饮水工程、公共租赁住房等出台的契税优惠允许资料留存备查。

二是纳税人改变有关土地、房屋的用途，或者有其他不再属于《契税法》第六条规定的免征、减征契税情形的，应当缴纳已经免征、减征的税款。比如，经民政等部门批准并经市场监管局登记，某非营利性的养老服务机构现改组为营利性企业。那么，作为非营利性养老机构时，承受用于养老的土地、房屋权属，享受了契税免税待遇。现在改组为营利性机构，应缴纳已经免征的契税。

四、契税纳税义务发生时间

《契税法》第九条规定了契税的纳税义务发生时间，即为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当日，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当日。第23 号公告则对三种特殊情形的契税纳税义务发生时间进行明确。

一是因人民法院、仲裁委员会的生效法律文书或者监察机关出具的监察文书等，而不是签订权属转移合同或合同性质凭证，发生土地、房屋权属转移的，纳税义务发生时间为法律文书等生效当日。

二是因改变土地、房屋用途等情形应当缴纳已经减征、免征契税的，纳税义务发生时间为改变有关土地、房屋用途等情形的当日。

三是因改变土地性质、容积率等土地使用条件需补缴土地出让价款，应当缴纳契税的，纳税义务发生时间为改变土地使用条件当日。

此外，第23 号公告规定，发生上述情形，按规定不再需要办理土地、房屋权属登记的，纳税人应自纳税义务发生之日起90 日内申报缴纳契税，对《契税法》第十条契税申报时间的规定做了有效补充。

五、契税的退税

《契税法》第十二条规定：“在依法办理土地、房屋权属登记前，权属转移合同、权属转移合同性质凭证不生效、无效、被撤销或者被解除的，纳税人可以向税务机关申请退还已缴纳的税款，税务机关应当依法办理。”

第23 号公告对权属登记后发生退房、权属转移合同解除等的退税规定是：因人民法院判决或者仲裁委员会裁决导致土地、房屋权属转移行为无效、被撤销或者被解除，且土地、房屋权属变更至原权利人的，纳税人可依照有关法律法规申请退税。所以，纳税人在权属登记后的退税需满足两个前提：第一，房屋权属转移行为无效、被撤销或者被解除依据是因人民法院判决或者仲裁委员会裁决，而不是买卖双方的合意或者其他机构的决定；第二，土地、房屋权属变更至原权利人而非其他人。

举例：甲先生购买乙房地产开发公司建设销售的住宅一套，已缴纳契税和完成权属登记。在装修过程中，甲先生发现墙体开裂，渗水十分严重。经有资质鉴定机构鉴定，房屋主体结构存在问题，无法维修，对居住人产生严重安全隐患。甲先生遂向法院提起诉讼，要求退房并索取赔偿。法院判决：商品房销售合同解除，乙房地产开发公司返还甲先生购房款并赔偿损失，甲先生向乙房地产开发公司返还住宅并协助办理产权过户手续。该例中，甲先生购买住宅缴纳的契税符合退税条件，可以申请退税。

第23 号公告规定的其他两种可退税的情形是：

1. 在出让土地使用权交付时，因容积率调整或实际交付面积小于合同约定面积需退还土地出让价款的；

2. 在新建商品房交付时，因实际交付面积小于合同约定面积需返还房价款的。