中道财税：房地产建筑业财税问题解决专家

企业在生产经营过程中，为了扩大生产，需要购进固定资产，但是受限于资金的充裕程度，会选择赊销或者分期付款购入固定资产。本文将从以下四个方面进行梳理：分期付款发票怎么开？会计确认及初始计量原则；税法确认及初始计量原则税法以及折旧税前扣除相关问题。

一、分期付款发票怎么开？

1. 在签订合同或者收到预收款的时候，销售方一次性开具增值税发票。

根据《增值税暂行条例》第十九条规定：增值税纳税义务发生时间，先开具发票的，为开具发票的当天。

2. 销售方按照合同约定的收款日期，分次开具增值税发票

根据《增值税暂行条例实施细则》第三十八条 条例第十九条第一款第(一)项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。

结论：分期付款模式下，销售方可以选择一次性开具增值税发票也可按照合同约定的收款日期分次开具发票，具体如何开票，建议双方在签订合同时提前约定好开票的方式。但是如果销售方拒绝一次性开具全额发票，购买方无权要求销售方必须一次性开具全额发票。

二、分期付款购进固定资产会计上确认及初始计量原则

1. 确认原则

根据《企业会计准则第4号——固定资产》第四条规定：固定资产在同时满足以下两个条件时，才能加以确认：（1）该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。

2. 初始计量原则

根据《企业会计准则第4号——固定资产》第八条规定：购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

结论：分期付款模式下，固定资产投入使用且验收合格以后，会计上满足确认条件，但在初始计量时，分期购买期限较长的，在初始计量时要以购买价款的现值为基础确定入账价值。

三、分期付款购进固定资产税法上确认及初始计量原则

1. 确认原则

根据《企业所得税法实施条例》第五十七条规定：企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

2. 初始计量原则

根据《企业所得税法实施条例》第五十八条规定：固定资产按照以下方法确定计税基础：（一）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；

结论：分期付款购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。而根据《企业所得税法实施条例》的规定，外购的固定资产，应以购买价款和支付的相关税费等为计税基础。由此可见，分期付款方式下购买资产的会计的账面价值小于按照税法规定的计税基础，固定资产在初始确认时会形成税会差异。

四、销售方分期开具发票折旧税前扣除问题

在以票控税的税务管理理念下，分期付款模式下购进固定资产，若是销售方一次性开具发票，固定资产折旧可以一次性取得有效税前扣除依据，但是如果是销售方分期开具发票，固定资产正常折旧是否可以税前扣除？符合500万元一次性税前扣除条件的设备、器具，分期购买是否可以一次性税前扣除？这是本文要重点探讨的问题。

1. 企业所得税税前扣除原则

除特殊规定以外，企业所得税税前扣除大的原则是依据权责发生制，同时必须符合以下三个条件：一是企业实际发生且取得有效税前扣除依据；二是与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出；三是必须是合法的支出。

2. 分期付款且分期取得发票，折旧如何税前扣除？

固定资产计提折旧，日常账务处理是依据会计准则确定固定资产入账价值、折旧方法、折旧年限、预计净残值。企业所得税税前扣除，除另有规定以外，固定资产需要按照直线法计提折旧且不得低于所属类别的最低折旧年限，即照税收一般规定计算的折旧。

案例一：假设2020年10月21日，A企业向B企业购进生产用设备一台，合同约定采取分期付款模式，按照双方签定的合同，设备价款由A企业向B企业分3年支付且按月支付，每次支付时B企业按照实际收到的价款向A企业开具增值税发票。该设备无需安装即可使用，企业预计该设备预计净残值为0，会计按直线法计算折旧，使用年限为5年，与税法一般规定保持一致。

在该案例中，A企业是分3年支付价款，会计与税法都按照5年计提折旧，意味着每月取得发票的金额大于折旧的金额。个人也认同一些财税专家的观点，折旧是会计估计，只要已取得发票的累计金额大于累计折旧，取得合法有效的税前扣除依据，不需要进行纳税调整。但是，如果是已取得发票的累计金额小于累计折旧，例如外购的软件，税法上可以缩短至按照2年折旧，但是按3年分期付款且分期取得票据，在期末汇算清缴时应该纳税调增。

3. 分期付款是否可以享受500万元以下一次性税前扣除优惠政策？

根据国家税务总局公告2018年第46号第一条规定：（二）固定资产购进时点按以下原则确认：以货币形式购进的固定资产，除采取分期付款或赊销方式购进外，按发票开具时间确认；以分期付款或赊销方式购进的固定资产，按固定资产到货时间确认；自行建造的固定资产，按竣工结算时间确认。

回顾上文中的案例一，虽然购进时点、金额等都符合500万元以下一次性税前扣除的条件，但是如果分期付款期限较长且发票也是分期开具，不符合企业所得税税前扣除的原则。个人认为案例一的情形，不可以一次性税前扣除。

案例二：假设2019年10月20日，A企业向B企业购进生产用设备一台，合同约定总价款100万元，于生产设备运达A企业10日后先付50%的款项，到货三个月后再付剩余的50%款项。2019年10月25日乙公司按合同约定将车辆运达甲公司并验收合格，B企业向A企业开具了50万元的增值税发票。甲公司按约定于10日后付款50%。2020年1月25日，B企业向A企业开具了剩余50万元的增值税发票，甲公司按约定于10日后付款50%。甲公司采购的车辆能否在2019年汇算清缴时一次性税前扣除？

该生产设备的购置时点为2019年10月份，购进时点、金额符合一次性税前扣除的条件，且其在2019年汇算清缴前已经全部支付且取得有效税前扣除依据，个人认为，在2019年度汇算清缴的时候可以一次性税前扣除。

总结：分期付款是否可以享受500万元以下一次性税前扣除优惠政策，要根据企业所得税税前扣除的原则来确定是否可以一次性税前扣除。