财税2016年101号(财税2016年101号公告)

姜新录 吴健

企业重组及递延纳税事项涉及的税收政策多、内容复杂。从实践看，纳税人对政策掌握的准确度还不够高，对政策运用还不够到位。本文着重介绍我国企业重组及递延纳税事项相关政策适用条件、常见的误区及汇算清缴纳税申报需要注意的事项。

一、企业重组及递延纳税事项税收政策体系

我国企业重组及递延纳税事项税收政策主要由以下文件组成。

（一）企业重组税收政策

《财政部税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称59号文）是企业重组的基本文件，该文列举了企业重组的六种基本形式，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立（以下简称企业重组），并分别就其一般性税务处理及特殊性税务处理做出了规定。

（二）股权（资产）划转税收政策

《财政部税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号，以下简称109号文）及《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号，以下简称40号公告）对符合规定条件的股权或资产划转特殊性税务处理做出了规定〔以下简称股权（资产）划转〕。

（三）非货币性资产投资及技术入股递延纳税政策

《财政部税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号，以下简称116号文）及《关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号，以下简称33号公告）明确了企业以非货币性资产进行投资时，可以在不超过5年期限内，分期均匀确认非货币性资产转让所得（以下简称非货币性资产投资）。

《财政部税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号，以下简称101号文）则明确，企业以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的，企业可选择执行116号文规定的分期确认所得，也可选择适用递延纳税优惠政策，即投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时计算缴纳所得税（以下简称技术入股）。

二、把握适用条件，避免政策误用

不同类型的企业重组和递延纳税事项，对应着不同的适用条件，在企业重组适用特殊性税务处理或递延纳税时，纳税人应注意每项政策的适用条件，避免政策的错用或误用。

（一）企业重组

1.适用条件

59号文对企业重组适用特殊性税务处理有严格的限制，需要同时具备以下条件：1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

2.税务处理方式

企业重组特殊性税务处理中股权支付部分，资产处置方不确认相关所得，其取得股权的计税基础以原资产的计税基础确认；资产接受方对取得资产的计税基础也以原资产的计税基础确认。

3.常见误区

由于59号是文企业重组的基本文件，大多数纳税人较少接触，对政策理解不到位，在适用时，经常会误用、错用政策。从实践看，以下几种情况属于常见的理解或应用误区。

（1）非股权支付部分也适用了特殊性税务处理

根据59号文第六条的规定，企业重组符合规定条件、可以适用特殊性税务处理的，仅指交易中的股权支付部分。对非股权支付部分，只能适用一般性税务处理。

（2）重组后的12个月内处置所取得的股权

59号文第五条第（五）项规定，企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。股东权益连续要求是企业重组特殊性税务处理的重要原理之一，如果在重组后的12个月内处置所取得的股权，则违背了股东权益连续要求。

（3）股权或资产的计税基础计算不准确

59号文第六条要求，重组交易各方适用特殊性税务处理时，各方对其交易中的股权支付部分暂不确认所得，相关资产的计税基础以原计税基础确定。其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。同时，文件还明确了转让方相应的计算公式，但是并未明确收购方的计算公式。根据税法原理，当存在非股权支付时，收购方的计税基础就是转让方原资产的计税基础加上非股权支付部分对应的资产由转让方已经确认的转让所得。

（4）对特殊性税务处理适用条件把握不到位

59号文对企业重组适用特殊性税务处理有着严格的限制条件，主要是遵循经营连续、股东权益连续等要求，企业应吃透文件精神，正确适用。如59号文第六条第（四）项对分立的表述为：“企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理……”根据此条规定，要求分立前后双方的股权架构保持一致，但是很多纳税人没能理解文件精神，在重组后的12个月内引入新股东，导致分立前后的股权架构未能保持一致。

（5）对分步交易的税务处理理解不到位

59号文第十条规定，企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。实践中，一些纳税人的重组行为从整体上看，并不符合特殊性税务处理的适用条件，因此，他们选择分步实施，使得每个步骤的交易都能达到特殊性税务处理的适用条件，而分步交易规则主要出于反避税的考虑，防止纳税人滥用重组形式进行避税。

（6）对合并、分立中亏损的结转政策把握不到位

在合并、分立适用一般性税务处理时，相关企业的亏损不得相互结转弥补。在适用特殊性税务处理时，被吸收合并企业的亏损可按文件规定的公式计算限额，由合并企业在亏损弥补期限内进行限额弥补；而对于分立，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

（二）股权（资产）划转

1.适用条件

与59号文不同，109号文对划转适用特殊性税务处理的条件主要有：1.划转双方必须是居民企业；2.划转双方的股权关系是100%直接控制，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制；3.按账面净值划转股权或资产；4.具有合理商业目的，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；5.股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动；6.划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益；7.划转方式为40号公告规定的四种方式之一。

2.税务处理方式

股权（资产）划转适用特殊性税务处理的，划出方企业和划入方企业均不确认所得；划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

3.常见误区

（1）隔代划转适用了特殊性税务处理

109号文对划转双方的股权关系要求是100%直接控制，如母公司向100%控制的孙公司划转资产或股权属于隔代划转，由于划转双方并不属于直接控制的关系，不能适用特殊性税务处理。

（2）划转后的股权架构变化不再满足规定条件

从上市公司发布的公告看，一些公司在重大资产重组中采取了分步交易，在划转完成后12个月内划转双方股权架构发生了变化，不再满足特殊性税务处理要求。比如，某上市公司先将需要剥离的资产划转到新成立的全资子公司，随后出售该全资子公司的股权，当发生此种情况时，就不再满足资产划转的特殊性税务处理要求。

（3）划转完成后的12个月内，改变了实质性经营活动

一些公司为了整合资源，往往分步实施重组行为。如某上市公司拟收购的标的资产为B公司100%的股权，但是B公司的股权目前由甲集团公司下属两个子公司分别持有，甲集团便将B公司100%的股权划转至甲集团，再以其持有的B公司100%股权参与某上市公司的定向增发。此情形就属于“划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的”，需要按一般性税务处理，对相关股权按公允价值做视同销售处理。

（4）按公允价值划转资产或股权

近年来，为整合国企资源，国资委下属企业间经常会发生股权划转行为。根据有关规定，在此类划转中，往往按划转资产的公允价值来确定划入方的入账价值，因此，划转双方难以满足“按账面净值划转股权或资产”“划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益”两个条件，不符合特殊性税务处理的条件。

（5）非居民企业或自然人参与划转

A公司及B公司均属于境外非居民企业甲公司100%直接控制的子公司，A公司及B公司之间无偿划转资产或股权时，虽然满足其他条件，但是由于甲公司属于非居民企业，此类划转不能适用特殊性税务处理。

（三）非货币资产投资

1.适用条件

116号文对于企业适用非货币资产投资递延纳税政策的条件比较简单，主要是适用于居民企业以及以非货币性资产进行投资。另外，企业在递延期间转让所取得的股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。

2.税务处理方式

居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

3.常见误区

（1）将非货币性资产置换误认为非货币性资产投资

需要提醒纳税人注意的是，企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，是被投资企业新产生的股权，也就是被投资企业在增资扩股时产生的股权，而不是被投资企业原持有的子公司股权，而后者属于非货币性资产交换的内容，不能适用递延纳税政策。

（2）分期确认所得年度有误

“不超过5年期限”是指从确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间。这里首先要求5年的递延纳税期间要连续、中间不能中断；其次“年”指的是纳税年度。如某上市公司在2020年年度报告中披露：2016年12月，本公司参与Y公司重大资产重组交易，以其持有的G公司股权置换Y公司股权及现金，该交易于2018年10月完成。对前述重大资产重组事项的非货币性资产转让所得部分，本公司根据116号文规定分5年均匀缴纳企业所得税。本次重组交易非货币性资产转让部分应纳所得税额为488864271.49元，可分五年均匀申报（所属年度为2018年-2022年），每年应纳所得税为97772854.30元。这个案例中分期确认所得的年度为2018年-2022年，而不是2019年-2023年。

（3）在递延期间转让所取得的股权

某拟上市公司在首发上市资料中披露，2019年11月，A公司将所出租的土地及厂房以增资方式投入其全资子公司B公司。2019年12月发行人子公司XX科技收购A公司持有的B公司100%股权。该公司披露，在土地及厂房的投资环节适用了非货币性资产投资企业所得税政策，拟分3年确认所得。事实上，由于在投资的当年，A公司即出售了其持有的B公司股权，其并不能执行递延纳税政策，而应就土地及厂房的转让所得，一次性计入2019年度的应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。

（4）误认为核定征收企业也可以适用

由于企业所得税核定征收企业通常不能准确核算收入或支出情况，因而只有实行查账征收的居民企业才能适用非货币性资产投资分期确认所得政策，核定征收企业并不能适用。

（四）技术入股

1.适用条件

101号文规定的技术入股递延纳税政策，适用条件主要为：1.投资资产为技术成果所有权；2.被投资对象为境内实行查账征收的居民企业；3.被投资企业支付的对价全部为股票（权）。

2.税务处理方式

选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

3.常见误区

（1）对技术成果范围理解有误

技术成果是指专利技术（含国防专利）、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。

（2）对入股行为种类理解有误

技术成果投资入股是指纳税人将技术成果所有权让渡给被投资企业、取得该企业股票（权）的行为。

（3）误认为核定征收企业也能适用

选择适用递延纳税政策的，应当为实行查账征收的居民企业以技术成果所有权投资。

三、税会差异较多，注意纳税调整

企业重组与递延纳税事项的难点主要是收入的确认和计税基础的确认问题，涉及大量的税会差异，纳税人在汇算清缴时要注意纳税调整。

（一）企业重组

根据59号文，在适用特殊性税务处理时，对于股权支付部分，资产转让方不确认相关资产的转让所得或损失，其取得股权支付部分的计税基础以原资产的计税基础确定，但是根据会计准则相关规定，此时，会计上很可能按照公允价值确认相关资产的处置所得或损失，其取得股权支付部分的入账价值也按照公允价值确定，存在税会差异。企业在次年汇算清缴时，需要填报《A105100企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》的对应行次及《A105000纳税调整项目明细表》第37行“（一）企业重组及递延纳税事项”进行纳税调整。

（二）股权（资产）划转

对于股权（资产）划转的特殊性税务处理，由于文件要求按账面净值划转股权或资产、划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益，因此，一般情况下不会存在税会差异，企业也无须填报《A105100企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》及《A105000纳税调整项目明细表》。

（三）非货币性资产投资及技术入股

企业进行非货币性资产投资时，在会计处理上，很可能按照会计准则的要求，按公允价值确认非货币性资产转让所得。但是在税务处理上，对于非货币性资产转让所得，可在5年内分期均匀计入相应年度的应纳税所得额。因此，此时存在税会差异，需要在汇算清缴时填报《非货币性资产投资递延纳税调整明细表》《A105100企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》第12行“六、非货币性资产对外投资”及《A105000纳税调整项目明细表》第37行“（一）企业重组及递延纳税事项”。

另外，116号文还规定，居民企业以非货币性资产对外投资而取得被投资居民企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。但是与投资企业取得的股权分期逐年调整计税基础不同，被投资企业获得的非货币性资产直接按照非货币性资产的公允价值确定，不需要根据投资企业所得分期确认而逐年调整。

四、后续管理不同，注意纳税申报

（一）企业重组特殊性税务处理

《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）第四条规定，企业重组业务适用特殊性税务处理的，除59号文第四条第（一）项所称企业发生其他法律形式简单改变情形外，重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表》及附表和申报资料。合并、分立中重组一方涉及注销的，应在尚未办理注销税务登记手续前进行申报。

重组主导方申报后，其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表》及附表（复印件）。

（二）股权（资产）划转特殊性税务处理

根据40号公告第五条的规定，交易双方应在企业所得税年度汇算清缴时，分别向各自主管税务机关报送《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》和相关资料（一式两份）。相关资料包括：1.股权或资产划转总体情况说明，包括基本情况、划转方案等，并详细说明划转的商业目的；2.交易双方或多方签订的股权或资产划转合同（协议），需有权部门（包括内部和外部）批准的，应提供批准文件；3.被划转股权或资产账面净值和计税基础说明；4.交易双方按账面净值划转股权或资产的说明（须附会计处理资料）；5.交易双方均未在会计上确认损益的说明（须附会计处理资料）；6.12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动的承诺书。

40号公告第七条规定，交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的交易一方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关，同时书面通知另一方。另一方应在接到通知后30日内将有关变化报告其主管税务机关。

（三）非货币性资产投资递延纳税

33号公告规定，企业选择适用非货币性资产投资递延纳税政策的，应在非货币性资产转让所得递延确认期间每年企业所得税汇算清缴时，填报《A105100企业重组纳税调整明细表》第12行“其中：以非货币性资产对外投资”的相关栏目，并向主管税务机关报送《非货币性资产投资递延纳税调整明细表》。

企业应将股权投资合同或协议、对外投资的非货币性资产（明细）公允价值评估确认报告、非货币性资产（明细）计税基础的情况说明、被投资企业设立或变更的工商部门证明材料等资料留存备查，并单独准确核算税法与会计差异情况。

（四）技术入股递延纳税

对技术成果投资入股选择适用递延纳税政策的，企业应在规定期限内到主管税务机关办理备案手续。未办理备案手续的，不得享受本通知规定的递延纳税优惠政策。企业适用递延纳税政策的，应在投资完成后首次预缴申报时，将相关内容填入《技术成果投资入股企业所得税递延纳税备案表》。