第四章 挂靠分包的核算与风控
第一节 基础性概念
工程建设中的发包、承包、分包、转包、内包、挂靠是实务中一个非常普遍的工程现象和常见的法律问题。对这些问题的正确理解和把握是正确处理工程实务的基础。
一、发包
1. 什么是发包？
发包是指建设工程合同的订立过程中，发包人将建设工程的勘察、设计、施工一并交给一个工程总承包单位完成或者将建设工程勘察、设计、施工的一项或几项交给一个承包单位完成的行为。
2. 什么是发包人?
发包人是指具有工程发包主体资格和支付工程价款能力的当事人以及取得该当事人资格的合法继承人。
发包人有时称发包单位、建设单位（《建筑法》）或业主、项目法人。
（1）关于工程发包主体资格
《建筑法》对工程施工发包主体资格未作限定。因此，发包人可以是具备法人资格的国家机关、事业单位、企业法人和社会团体，也可以是依法登记的个人合伙、个体经营户以及其他具有民事行为能力的自然人，或者不具备法人资格的其他组织。
（2）关于支付工程价款能力
发包人支付工程价款是法律规定的义务，发包人应具备支付工程价款的能力。
（3）关于合法继承人
是指与发包人合并、分立的单位，包括兼并发包人的单位以及购买发包人合同和接受发包人出让的单位和个人。
3. 《建筑法》对建设工程发包有什么具体规定?
《建筑法》第二十二条规定：建筑工程实行招标发包的，发包单位应当将建筑工程发包给依法中标的承包单位。建筑工程实行直接发包的，发包单位应当将建筑工程发包给具有相应资质条件的承包单位。
《建筑法》第二十四条规定：提倡对建筑工程实行总承包，禁止将建筑工程肢解发包。不得将应当由一个承包单位完成的建筑工程肢解成若干部分发包给几个承包单位。
发包方对于建设的进程推进有着重要作用，一方面发包方得确定有利于建设中的合同的履行，另一方面由于有了发包方，建筑的质量就有了保证，因为建筑建设的承包人由发包方来负责。
4. 《合同法》对建设工程发包的原则规定
（1）发包方具有合法资格的条件
《合同法》第九条规定：当事人订立合同，应当具有相应的民事权利能力和民事行为能力。合同当事人的身份和资格直接关系到合同签订后是否有效、能否履行。
➀必须具有筹建许可证
根据《企业法人登记管理条例施行细则》第57条规定，登记主管机关对申请筹建登记的企业，在核准登记后核发《筹建许可证》。一般认为，未领取筹建许可证的，不具有签订建设工程合同的相应权利能力和行为能力。
➁必须办理了建设工程规划许可证
《城乡规划法》第40条规定：在城市、镇规划区内进行建筑物、构筑物、道路、管线和其他工程建设的，建设单位或者个人应当向城市、县人民政府城乡规划主管部门或者省、自治区、直辖市人民政府确定的镇人民政府申请办理建设工程规划许可证。
通过该规定可以看出，建设工程发包人取得建设工程规划许可证是其对外发包的基本条件。
➂必须办理了建设用地规划许可证
根据《城乡规划法》第37条规定：在城市、镇规划区内以划拨方式提供国有土地使用权的建设项目，经有关部门批准、核准、备案后，建设单位应当向城市、县人民政府城乡规划主管部门提出建设用地规划许可申请，由城市、县人民政府城乡规划主管部门依据控制性详细规划核定建设用地的位置、面积、允许建设的范围，核发建设用地规划许可证。因此，建设单位如果没有用地批准手续，也就没有资格与施工单位签订施工承包合同。
➃必须具有建设工程所在地块的立项批文。
（2）不得肢解发包
《合同法》第二百七十二条规定："发包人可以与总承包人订立建设工程合同，也可以分别与勘察人、设计人、施工人订立勘察、设计、施工承包合同。发包人不得将应当由一个承包人完成的建设工程肢解若干部分发包给几个承包人。"
二、转包
1. 转包的含义
根据《建设工程质量管理条例》第78条第三款的规定，转包的法律含义是指承包单位承包建设工程后，不履行合同约定的责任和义务，将其承包的全部建设工程转给他人或者将其承包的全部建设工程肢解以后以分包的名义分别转给其他单位承包的行为。
转包主要有全部转包和肢解分包两种形式。
不论是哪种形式，转包都是法律所禁止的。所以，转包不存在合法与否，只能是非法的。
2. 属于转包的情形
住房城乡建设部关于印发《建筑工程施工转包违法分包等违法行为认定查处管理办法（试行）》的通知（建市〔2014〕118号）
第六条本办法所称转包，是指施工单位承包工程后，不履行合同约定的责任和义务，将其承包的全部工程或者将其承包的全部工程肢解后以分包的名义分别转给其他单位或个人施工的行为。
第七条存在下列情形之一的，属于转包：
（一）施工单位将其承包的全部工程转给其他单位或个人施工的；
（二）施工总承包单位或专业承包单位将其承包的全部工程肢解以后，以分包的名义分别转给其他单位或个人施工的；
（三）施工总承包单位或专业承包单位未在施工现场设立项目管理机构或未派驻项目负责人、技术负责人、质量管理负责人、安全管理负责人等主要管理人员，不履行管理义务，未对该工程的施工活动进行组织管理的；
（四）施工总承包单位或专业承包单位不履行管理义务，只向实际施工单位收取费用，主要建筑材料、构配件及工程设备的采购由其他单位或个人实施的；
（五）劳务分包单位承包的范围是施工总承包单位或专业承包单位承包的全部工程，劳务分包单位计取的是除上缴给施工总承包单位或专业承包单位"管理费"之外的全部工程价款的；
（六）施工总承包单位或专业承包单位通过采取合作、联营、个人承包等形式或名义，直接或变相的将其承包的全部工程转给其他单位或个人施工的；
（七）法律法规规定的其他转包行为。
3. 工程实务中的"视同转包"行为
根据《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》、《水利建设工程施工分包管理规定》等规章规定，分包工程发包人应当设立项目管理机构，组织管理所承包工程的施工活动。项目管理机构应当具有与承包工程的规模、技术复杂程度相适应的技术、经济管理人员。其中，项目负责人、技术负责人、项目核算负责人、质量管理人员、安全管理人员必须是本单位的人员。本单位人员的认定标准是指与本单位有合法的人事或劳动合同、工资、以及社会保险关系。分包工程发包人并应当在施工现场设立项目管理机构、派驻相应管理人员对工程的施工活动进行组织管理，否则，违反上述规定则认定为"视同转包"行为。
4. 劳务分包行为是否属于转包而应否无效？
《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》第7条规定："具有劳务作业法定资质的承包人与总承包人、分包人签定的劳务分包合同，当事人以转包建设工程违法法律规定为由请求确认无效的，不予支持。"据此，以后的工程实务中不能再把劳务分包看作转包而认定无效。
三、分包
1. 分包的含义
根据我国《建筑法》、《合同法》、《建设工程质量管理条例》等法律性规定，分包是承包人承包工程后，将其承包范围内的部分工程交由第三人完成的行为。分包是法律允许的行为，合法的分包不为法律所禁止。
分包从内容上分为专业工程分包和劳务分包；
从法律效力上分为合法分包和违法分包。这两种分类情况在工程实务中尤其重要，需要重点把握。
2. 分包次数的限制
《招标投标法》第四十八条第二款的规定：（4）分包只能进行一次，接受分包的人不得再次分包。
3. 工程分包与劳务分包
工程分包和劳务分包都需要具有相应资质且必须在资质等级许可范围内从事活动。工程分包和劳务分包的法律区别是分包内容是否指向分部分项工程、是否计取工程款，掌握二者的区别有利于认识分包的法律效力。
劳务分包的指向对象是专业工程中剥离出来的简单劳务作业、计取的是直接费中的人工费和一定的管理费，其对价属于法律上的"劳务报酬"；工程分包的指向对象是分部分项工程、计取的是直接费、间接费、税金和利润，其对价属于法律上的"工程款"。
4. 合法分包与违法分包
根据分包是否符合法律规定，可以分为合法分包和违法分包。合法分包是法律允许的、有效的；违法分包是法律禁止的、无效的。合法分包是指除违法分包情形下的分包。
5. 属于违法分包的情形
《建筑工程施工转包违法分包等违法行为认定查处管理办法（试行）》
第八条本办法所称违法分包，是指施工单位承包工程后违反法律法规规定或者施工合同关于工程分包的约定，把单位工程或分部分项工程分包给其他单位或个人施工的行为。
第九条存在下列情形之一的，属于违法分包：
（一）施工单位将工程分包给个人的；
（二）施工单位将工程分包给不具备相应资质或安全生产许可的单位的；
（三）施工合同中没有约定，又未经建设单位认可，施工单位将其承包的部分工程交由其他单位施工的；
（四）施工总承包单位将房屋建筑工程的主体结构的施工分包给其他单位的，钢结构工程除外；
（五）专业分包单位将其承包的专业工程中非劳务作业部分再分包的；
（六）劳务分包单位将其承包的劳务再分包的；
（七）劳务分包单位除计取劳务作业费用外，还计取主要建筑材料款、周转材料款和大中型施工机械设备费用的；
（八）法律法规规定的其他违法分包行为。
四、内包
工程实务中所说的"内包"又叫"内部承包"。是指承包人承接工程后，将工程交由内部职能机构负责完成的一种经营行为。
实务中的表现形式主要有内设项目部承包、分公司承包。
工程实务中，也有观点认为内包属于转包的一种形式和变种，是无效的。但一般性认为，根据法律的规定和工程行业的惯例，内包应该是合法有效的。因为内包的主体是承包人的内设机构或分支机构，承包人承包工程项目后，将工程交由内设机构或分支机构完成的行为不属于《建筑法》、《合同法》、《建设工程质量管理条例》规定的"将工程转包给他人或第三人的行为。"根据《公司法》的规定，法人的内设机构和分支机构不具有独立人格，属于法人的一个部分，法人对内设机构或分支机构的行为负责。
因此，内设机构或分支机构和法人属于同一主体，内设机构或分支机构的行为视为法人的行为，内设机构或分支机构不属于法律意义上的"他人"或"第三人"。所以，内包只是法人经营的策略或手段，不属于转包。
《最高人民法院关于审理建设工程合同纠纷案件的暂行意见》第18条规定："具备法人资格的承包人内部分支机构，在其营业执照的经营范围内对外签订的建设工程合同，应视为承包人对其行为已授权，其签订的合同有效，并应以该承包人的建筑资质等级结算工程款。"从该条司法解释的规定精神中，也可以得出内包合法有效的结论。这一点，在地方司法实践中也得到了认同。
《***省高级人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干问题的意见》（征求意见稿）在几次征求意见中，均在该司法指导文件中的第一条明确规定："建设工程施工合同的承包人与其下属分支机构或职工就所承包的全部或部分工程施工所签订的承包合同为企业内部承包合同，当事人以内部承包合同的承包方无施工资质为由主张合同无效的，不予支持。"
由此可见，符合内包情形下的建设工程施工合同，不应以转包或挂靠而认定无效。
另外，税法层面，总局公告2017年第11号：
二、建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称"第三方"）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。
五、挂靠
1. 挂靠的含义
根据《建筑工程施工发包与承包违法行为认定查处管理办法》的规定：挂靠是指单位或个人以其他有资质的施工单位的名义承揽工程的行为（包括参与投标、订立合同、办理有关施工手续、从事施工等活动）。
挂靠在现行法律意义上主要是指没有资质的实际施工人借用有资质的建筑施工企业名义进行工程建设的行为。即工程实务中常说的"借名合同"、"戴帽子合同"。
通常表现为个人或企业不具备资质而与具备资质的施工企业签定挂靠合同或以项目承包名义等形式实施工程建设行为，挂靠人一般向被挂靠人交纳一定的"管理费"（或"点子费"），被挂靠人向挂靠人提供社会统一信用代码、资质证书、安全生产许可证、帐户、印章等工程建设中必要的资料和文件，但不参与工程的实际施工和管理。
挂靠是法律所禁止的行为，但同时也是实务中普遍存在的行为。
2. 属于挂靠的情形
《建筑工程施工转包违法分包等违法行为认定查处管理办法（试行）》
第一条即确认了挂靠的违法性：为了规范建筑工程施工承发包活动，保证工程质量和施工安全，有效遏制违法发包、转包、违法分包及挂靠等违法行为……
第十条本办法所称挂靠，是指单位或个人以其他有资质的施工单位的名义，承揽工程的行为。
前款所称承揽工程，包括参与投标、订立合同、办理有关施工手续、从事施工等活动。
第十一条存在下列情形之一的，属于挂靠：
（一）没有资质的单位或个人借用其他施工单位的资质承揽工程的；
（二）有资质的施工单位相互借用资质承揽工程的，包括资质等级低的借用资质等级高的，资质等级高的借用资质等级低的，相同资质等级相互借用的；
（三）专业分包的发包单位不是该工程的施工总承包或专业承包单位的，但建设单位依约作为发包单位的除外；
（四）劳务分包的发包单位不是该工程的施工总承包、专业承包单位或专业分包单位的；
（五）施工单位在施工现场派驻的项目负责人、技术负责人、质量管理负责人、安全管理负责人中一人以上与施工单位没有订立劳动合同，或没有建立劳动工资或社会养老保险关系的；
（六）实际施工总承包单位或专业承包单位与建设单位之间没有工程款收付关系，或者工程款支付凭证上载明的单位与施工合同中载明的承包单位不一致，又不能进行合理解释并提供材料证明的；
（七）合同约定由施工总承包单位或专业承包单位负责采购或租赁的主要建筑材料、构配件及工程设备或租赁的施工机械设备，由其他单位或个人采购、租赁，或者施工单位不能提供有关采购、租赁合同及发票等证明，又不能进行合理解释并提供材料证明的；
（八）法律法规规定的其他挂靠行为。
3. 实务现状
《建筑法》、《建设工程质量管理条例》禁止挂靠规定是不是已不符合现在建筑市场的发展，行政主管部门对挂靠现象近乎"熟视无睹"的态度，是不是应证"存在即是合理"，是不是意味着挂靠行为在一定条件下向合法化转化的趋势。在得出结论以前，我们有必要研究挂靠现象出现、存在并且发展至近乎泛滥的原因。
我国目前对建筑业实行的是审批制，而且采用了严格的建筑企业资质管理和技术人员资质管理相结合的建筑业管理办法。对于挂靠者言，不能以个人名义参与建筑市场，要么挂靠建筑企业要么自己设立建筑施工企业，两者相比当然会选择成本较低的挂靠行为，然后凭借自己的实践经验、有效的管理与监督，自负盈亏，提供合格的建筑产品，便获得相应的收益。对被挂靠的建筑企业讲，可以通过有效的管理挂靠者，确保建设工程施工合同的有效履行，获得相应的管理费与施工业绩，更好地实现企业的扩大和资质等级的提升。这样，双方实现了一种双赢的局面，挂靠现象不出现也难。
挂靠经营却成了尤其江浙建筑市场的一种常态，成了大部分建筑企业的一种主要经营模式，部分企业籍这种模式做强做大取得了非凡的成绩，曾经确实辉煌过（注：很多外地的集团公司就是指着挂靠才有业绩的，没业绩中不了标）。而且，在实际情况中，除非出现重大质量安全事故，据笔者了解，建筑行业的行政主管部门对挂靠现象并未做过多的干涉，更谈不上动辄降低资质等级或吊销资质证书。即便在司法实践中，发现存在挂靠情况的，也少见法院向行政主管部门提司法建议要求降低资质等级或吊销资质证书。
今天我们讲挂靠这个课题，并不是鼓励挂靠行为，但从本质上讲，无论是我国还是国外，设立建筑业资质管理的目的都是一致的，即确保工程质量。结合目前行政部门对挂靠比较宽松的态度，是不是隐含一个信息，行政部门、立法部门在考虑借鉴国外的一些做法，构建具有一定资质的人可以做为施工主体法律制度。
在目前过渡阶段，弱化对挂靠形式上的管理，强调工程质量，只要质量有保证，就是好猫。等到条件成熟，在制度上予以改良。司法解释第二条规定："建设工程施工合同无效，但建设工程经竣工验收合格，承包人请求参照合同约定支付工程价款的，应予支持。"即所谓的"无效按有效结"。 （摘自梁好财税工作室）
六、"三包一靠"的区别
1. 分包与转包的区别
分包可以是合法的，也可以是违法的；转包则没有合法与否的分别。因此，分包不合法称为"违法分包"，而转包则没有"违法转包"一说，只能是"非法转包"。合法分包的内容是除主体结构施工外的部分工程，转包的内容是全部工程。合法分包的情况下，承包人要对分包工程进行现场管理；转包的情况下，转包人则不对工程进行管理。合法分包情况下，需要分包工程承包人具有资质才是有效的；转包情况下，无论转承包人是否具有资质，都是无效的。二次分包属于违法分包，肢解分包则名为分包实为转包。
2. 转包与内包的区别
转包是非法的建设行为，内包是合法的经营手段。转包的对象是转包人之外的"他人"或"第三人"；内包的对象则是承包人的内设机构或分支机构。转包情况下，转包人不对工程进行管理；内包情况下，承包人要对工程进行管理并承担责任。
3. 转包与挂靠的区别
在对外关系的表象上，转包在对外关系的表现形式上存在两个独立的关系，即转包人与发包人的关系、转包人与转承包人的关系；挂靠关系中，因为是属于借名行为，一般在对外关系上表现为发包人与被挂靠人之间的关系。转包关系下，转承包人一般是以自己名义进行活动；挂靠关系下，挂靠人一般以被挂靠人的名义进行活动。转包关系中，转包的对象可以是有资质的单位，也可以是无资质的单位还可以是个人；挂靠关系中，挂靠人一般是无资质或资质条件不够的单位或个人。
七、违法风险
1. 合同的行为无效
违法分包、非法转包和挂靠是法律明确禁止的行为，对此，法律明确规定这三种行为无效。同时，根据《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律的解释》第4条的规定，承包人非法转包、违法分包建设工程或者没有资质的实际施工人借用有资质的建筑施工企业名义与他人签订建设工程施工合同的行为无效，人民法院可以收缴当事人已经取得的非法所得。
2. 行政、刑事责任
违法分包、非法转包、挂靠的行政、刑事责任问题，《建筑法》及《建设工程质量管理条例》作出了具体规定。总结起来主要有罚款、降低或吊销资质、停业整顿、吊销营业执照、取缔、没收违法所得、构成犯罪追究刑事责任。
《建筑工程施工发包与承包违法行为认定查处管理办法》中的处罚规定：对认定有转包、违法分包、挂靠、转让出借资质证书或者以其他方式允许他人以本单位的名义承揽工程等违法行为的施工单位，可依法限制其参加工程投标活动、承揽新的工程项目，并对其企业资质是否满足资质标准条件进行核查，对达不到资质标准要求的限期整改，整改后仍达不到要求的，资质审批机关撤回其资质证书。
3. 结算方面
根据《最高人民法院关于审理建设工程合同纠纷案件的暂行意见》第20条的规定，转包、挂靠签订的建设工程合同被确认无效后，应按实际施工人的建筑资质等级结算工程款，但对施工人主张的工程结算中有关计划利润部分的请求可不予支持。
根据实务中的惯例，违法分包合同的结算也可参照以上规定进行。
司法解释第二条规定："建设工程施工合同无效，但建设工程经竣工验收合格，承包人请求参照合同约定支付工程价款的，应予支持。"即所谓的"无效按有效结"。
第二节 转包、分包、挂靠的相关涉税规定
一、转包
《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第707号）
第六条 个人所得税法规定的各项个人所得的范围：
（五）经营所得，是指：
3.个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得；
二、分包
营改增财税（2016）36号文件（附件2）《营业税改征增值税试点有关事项的规定》
一、营改增试点期间，试点纳税人[指按照《营业税改征增值税试点实施办法》（以下称《试点实施办法》）缴纳增值税的纳税人]有关政策
（三）销售额
9.试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。
三、挂靠
财税〔2016〕36号（附件1）《营业税改征增值税试点实施办法》：
第二条单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。
四、地方口径
《关于发布《江西省国家税务局关于全面推开营改增政策问题解答三（建筑服务业）》的通知》：
三、对异地建筑老项目，承包方与实际施工方不为同一人，营改增之前由施工方在建筑项目所在地代开发票；营改增之后，对由于承包方和施工方不为同一人的，发票应如何开具？
答：为老项目提供建筑服务，分以下三种情况处理：
（1）如试点前签订的挂靠合同明确：总包方收取管理费，发包方直接付款给施工方，工程施工、材料采购等由施工方全面负责，且营改增后三方（发包方、总包方、施工方）签订补充协议，同意由施工方向业主开票的，可以确定施工方为纳税义务人，由施工方按规定开具发票（自行开具或申请代开）和申报纳税。
（2）如果施工方无法提供约定上述事项的三方协议，应定性为分包业务，由施工方向总包方开具发票，总包方再向发包方开具发票；
（3）如果施工方为承包方的外派机构（未办理税务登记的项目部等），应当向项目发生地国税机关办理报验登记，如承包方为一般纳税人的，应当自行开具增值税发票，如果承包方属于小规模纳税人无法自行开具增值税发票情况的，可以按照规定向服务发生地国税机关申请代开增值税发票。
第三节 挂靠业务
一、挂靠企业
传统挂靠企业是指允许他人以自己的名义承接工程项目，但是不参与挂靠企业（项目）的经营管理，挂靠企业向被挂靠企业只是交纳一定的管理费，是弱总部强分公司或强项目部，总部除一张资质证书以外基本上没有能力提供实质性服务的企业。
一般性的挂靠企业，则是自己有实质性业务能力，吸收一些挂靠业务的主要原因，可能是招标或者提升资质等层面的业绩需要。当然，赚一点管理费也是目的，甚至是跑马圈地：中字头挂靠的也不少，而且他们还跑到县级城市去干活了，活到手后他们根本不干，留一部分利润，层层转包给地方。
二、借用资质实际施工人有权直接与发包人进行工程价款结算
最高人民法院裁判观点：
根据《建设工程司法解释一》第一条第（二）项没有资质的实际施工人借用有资质的建筑施工企业名义签订的建设工程施工合同，应当根据《合同法》第五十二条第（五）项认定无效的规定，承包费与发包方之间签订的《建设工程施工合同》为无效合同，挂靠方作为实际施工人有权与发包方结算。
在工程实践中经常发生因承包人否认实际施工人的法律地位引发的争议特别在实际施工人借用资质的情形下，最高人民法院（2015）民申字第581号民事裁定书中已经明确认定其与发包人存在直接的施工合同关系，承包人与发包人不存在实际施工合同关系，实际施工人与承包人仅存在借用资质的关系亦不存在施工合同关系。在此情形下，就应当由实际施工人直接与发包人进行工程结算，承包人不应与发包人进行工程价款的结算。
三、工伤责任
最高法院裁判要点：
当存在违法转包、分包的情形时，用工单位承担职工的工伤保险责任不以是否存在劳动关系为前提。用工单位违反法律、法规规定将承包业务转包、分包给不具备用工主体资格的组织或者自然人，职工发生工伤事故时，应由违法转包、分包的用工单位承担工伤保险责任。
最高法院司法解释：
《最高人民法院关于审理工伤保险行政案件若干问题的规定》第三条
社会保险行政部门认定下列单位为承担工伤保险责任单位的，人民法院应予支持：
（四）用工单位违反法律、法规规定将承包业务转包给不具备用工主体资格的组织或者自然人，该组织或者自然人聘用的职工从事承包业务时因工伤亡的，用工单位为承担工伤保险责任的单位。
四、挂靠业务开票，不属于虚开
法研【2015】58号：
一、挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的"虚开增值税专用发票"。
主要考虑：
（1）由挂靠方适用被挂靠方的经营资格进行经营活动，并向挂靠方支付挂靠费的经营方式在实践中客观存在，且带有一定普遍性。相关法律并未明确禁止以挂靠形式从事经营活动。
（2）虚开增值税专用发票罪是行政犯，对相关入罪要件的判断，应当依据、参照相关行政法规、部门规章等，而根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号），挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。
二、行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的"虚开增值税专用发票"；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。
主要考虑：
（1）虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。
（2）1996年10月17日《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》虽然未被废止，但该解释制定于1997年刑法施行前，根据我院《关于认真学习宣传贯彻修订的<中华人民共和国刑法>的通知》（法发【1997】3号）第五条"修订的刑法实施后，对已明令废止的全国人大常委会有关决定和补充规定，最高人民法院原作出的有关司法解释不再适用，但是如果修订的刑法有关条文实质内容没有变化的，人民法院在刑事审判工作中，在没有新的司法解释前，可参照执行。
其他对于与修订的刑法规定相抵触的司法解释，不再适用"的规定，应当根据现行刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的规定，合理选择该解释中可以继续参照适用的条文。其中，该解释中关于"进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票"也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用；如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当。
（3）《刑事审判参考》曾刊登"芦才兴虚开抵扣税款发票案"。该案例提出，虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为。主观上明知所虚开的运输发票均不用于抵扣税款，客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款，其行为不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件，属于偷税行为。2001年福建高院请示的泉州市松苑绵涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案，被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到在与外商谈判中处于有利地位的目的而虚开增值税发票。我院答复认为该公司的行为不构成犯罪。
五、挂靠业务的税局稽查提示
挂靠资质承接业务，虚开万万不可取！
国家税务总局南通市税务局第一稽查局 2020.5.9
近期，南通市税务局稽查部门在协查案件查办过程中发现，一些以挂靠方式经营的建筑企业收到虚开的材料、设备等普通发票的情况呈多发态势。长期以来在建筑行业内，挂靠都是一种司空见惯的经营方式，但在营改增后，原来挂靠经营的方式存在的风险点越来越多地显现。
在此，税务机关郑重提示：
1. 普票虚开会入刑
根据《最高人民检察院、公安部关于印发<最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）的补充规定>的通知》（公通字[2011]47号）第二条的规定，虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票,涉嫌下列情形之一的,应予立案追诉：
（一）虚开发票一百份以上或者虚开金额累计在四十万元以上的；
（二）虽未达到上述数额标准,但五年内因虚开发票行为受过行政处罚二次以上,又虚开发票的；
（三）其他情节严重的情形。
2. 挂靠行为有风险
被挂靠单位财务及纳税核算管理需要满足合同流、货物（服务）流、资金流和发票流等"四流合一"，否则可能涉嫌虚开增值税发票问题。一旦挂靠方存在通过虚开发票方式取得增值税发票并入账，违法行为责任将归属于被挂靠方，轻则补缴相关税款、滞纳金，重则涉及罚款甚至移送司法机关处理。
3. 现金交易不可取
实务中，如果认为相关经营业务涉及金额不大，买卖双方欲采取现金方式交易的，请切记：此方式存在风险，万不可取！
【政策提示】根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第十四条的规定，企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：
（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；
（二）相关业务活动的合同或者协议；
（三）采用非现金方式支付的付款凭证；
（四）货物运输的证明资料；
（五）货物入库、出库内部凭证；
（六）企业会计核算记录以及其他资料。
前款第一项至第三项为必备资料。
4. 税局代开有保障
如果存在劳务（货物）提供方确实无法提供发票的情形，可通过税务局申请代开相应的发票。千万不要通过一些不正当手段如购买、造假等获取虚开的增值税发票。不要认为税务机关对增值税普通发票的管理较为薄弱、有漏洞可钻。
第四节 挂靠业务的账务处理原则
一、税务层面的"无效按有效结"
1. 司法层面的无效
不管是建筑法规、还是最高人民法院相关的司法解释都认为挂靠业务是违法的，或者说法律上是不给保护的。
但是实际工作中，尤其是建筑行业，挂靠的行为普遍存在，想通过财务的手段把违规的行为完全做成合法、没有风险的是不现实，也是不可能的。
2. 税务层面的有效
详见第一讲"二、转包、分包、挂靠的相关涉税规定"的介绍。
企业需要也能够做到的是，在现行的政策规定下，在现行的财务制度内，把不合法的业务能够尽量的做得合乎有关会计、税法的规定，尽量降低在财务、税务方面的风险。
二、挂靠项目的会计核算原则
1. 以被挂靠方为会计核算主体，不能以挂靠方为会计核算主体。
挂靠方是以被挂靠方名义中标，将来就要以被挂靠方名义给业主开发票，在被挂靠方会形成大量的销项税额和收入。
要消化销项税额和收入，只能要求挂靠方在施工过程中把发生的所有成本费用支出做到被挂靠方的账上，形成被挂靠方的成本费用和进项税额。
2. 将挂靠方看成是被挂靠方的一个项目部。
挂靠项目的会计核算可以由施工方（挂靠单位）自己组织，或者由被挂靠单位派遣财务人员，也可以实行报账制在被挂靠单位入账。
一些小的项目挂靠方不用设会计，只需把施工过程中发生的所有发票拿到被挂靠方公司总部报账。
3. 挂靠项目的核算资料，属于被挂靠方的会计档案
无论采用哪种模式，挂靠项目的会计核算，有关的账表属于被挂靠单位的一部分，要并入到被挂靠单位的财务报表，而且所有的凭证账目都是被挂靠单位的会计档案，将来都要保留。
三、挂靠项目的财务风险管控
1. 工程项目的各种支出
（1）谨慎性做法
成本费用的支出（特别是大额的），为防止三流一体风险，一般应该由被挂靠方直接支付，当然，采购发票也应该是被挂靠方的抬头。
显然的，这些支出由被挂靠方垫资是不现实的。
一般是由挂靠方以借款的名义，先打款给被挂靠方。正规一点的操作是，双方签订借款合同，并且挂靠方可以给被挂靠方开具利息发票。一方面，按36号文规定，企业间借贷属于增值税视同销售；另一方面，以利息的名义，也可以转移一部份利润。
（2）三方协议方式
实际业务中也有这样的情况，挂靠方不把钱交到被挂靠方财务上，而是自己直接购买材料、设备，发票抬头开具被挂靠方的名称，但是付款方不是被挂靠方，是由挂靠方直接付款。
现在取消了三流一体，资金流可以采取三方付款协议，但这样操作，被挂靠方就有对按税点虚开完全失控的风险。
2. 工程款项的结算与开票
合同是由被挂靠方与发包方（业主）签订的，因此，挂靠工程项目的工程回款，业主会直接打到被挂靠单位银行账上；对应的，就由被挂靠方给业主开票。
自然的，为了保证工程质量、施工安全、财物安全、税务安全，被挂靠单位不能把收到的工程款全部转给挂靠方。
3. 足额扣留税费，应对税负风险
（1）扣留多少税点才行？
被挂靠人在收到业主支付的相应工程款项后，足额扣留：
管理费（假设2%）增值税（9%）附加税（0.12%），印花税（0.3‰）等。
（2）逼迫挂靠方提供进项专票
在向被挂靠方提供了进项发票后，再按相应的税款返还工程款。
另外，挂靠方提供了增值税发票，不仅解决了增值税抵扣问题，对应的也解决了所得税成本费用的发票问题。剩下的所得税事项，被挂靠方可以视情形，在后续或者最后一次的返款中扣除。
四、挂靠方的利润如何提取？
挂靠方怎么能够合理、合法、比较经济的把利润拿走，这是挂靠业务里边最核心的一个问题。直白说，实质上拿走利润的方式，就决定了挂靠的账务处理方法。
实务中一般如下几种方法：
1. 以"设备租赁"方式，抽逃利润
（1）方法
挂靠方在施工的过程中使用自己的一些设备、周转材料、车辆等，属于挂靠方公司（或者挂靠人自有）的财产，可以通过租赁的方式将其成本费用转入施工项目成本。
这是挂靠方获得挂靠利润的一种重要方式，适用于各类挂靠方（单位或者自然人）。
（2）分录
借：工程施工-合同成本-机械费用
贷：其他应付款-（挂靠人）
借：其他应付款-（挂靠人）
贷：银行存款
2. 自然人以项目经理方式挂靠
被挂靠方将自然人挂靠方聘为项目经理，将应得利润作为"工资薪金、绩效奖、离职一次性经济补偿"支付。
比如1000万的工程，发生了800万的成本，然后只需要100万管理费，挂靠方利润100万直接作为绩效奖发给项目经理，这个办法和承包承租经营所得的道理差不多，绩效奖可以按照一次性的年终奖扣个人所得税。
对于自然人挂靠，和被挂靠方签劳动合同，在项目结束时解聘，给他的利润以一次性的经济补偿方式支付，一次性经济补偿需要交个人所得税。
3. 自然人以承包承租经营方式挂靠
如果挂靠方是自然人，可以和被挂靠方签订了承租承包经营合同，按合同协议的规定完成一定的利润，剩余的经营成果归其所有的，按照对企事业单位的承包承租经营所得计算缴纳个人所得税。
4. 采用分包方式挂靠
采用挂靠方和被挂靠方之间签劳务分包或者专业分包的办法。挂靠方可以是单位，也可以是自然人。
如果挂靠方是自然人，也可以以自然人的名义将本人所有的相关设备、周转材料、车辆租赁给施工项目并收取租金，向被挂靠方开具发票。甚至挂靠方自然人还可以进行劳务分包，甚至专业分包。
虽然在建筑法规中规定，自然人不能承包工程，但是在营改增之后，税务机关不管建筑法规是怎么规定的，不管这种行为是不是违反建筑法规，如果实际发生了，税务机关就会按照税法的要求让纳税人交增值税。
5. 以设立分公司/子公司的方式挂靠
挂靠方（单位/自然人）与被挂靠方签订内部协议，以被挂靠方名义设立分公司/子公司，实行"独立核算、自负盈亏"。
这种方法最大的风险，是针对第三方的民商事风险，而且并不是一边倒的风险，既可能损害挂靠方，也可能危及被挂靠方。
当然，这样做的好处也是明显的：
如果业主是单位：根据2017年国家税务总局11号公告规定，建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人，为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税专用发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。
即分公司挂靠方可以直接开票核算，不用麻烦被挂靠方。
如果业主是私营企业，对于和谁结算要求不高，分公司挂靠方可以直接和业主结算、给业主开发票就可以了，这样就把挂靠业务的问题简化了。
第五节 自杀式挂靠核算方法
一、风险挂靠的稽查后果
1. 发票风险
在财税检查中，挂靠工程被查出来的不是虚开发票就是走逃失联发票，各类问题频发。
2. 被挂靠人风险
被挂靠方的风险非常大，损失也会很大，签订的建筑施工合同无效、对建设工程的质量承担连带责任、对该工程的对外债务承担法律责任、对该工程的劳动纠纷承担法律责任、接受挂靠而取得的管理费将被没收、同时这种出借资质的行为还将面临行政处罚。
3. 挂靠人风险
挂靠人因挂靠取得工程利润属于"非法所得"可能被收缴。
二、自杀核算之一：项目挂往来
1. 核算思路
被挂靠人的基本方法：挂靠公司发生的所有的收入和成本，被挂靠公司在"其他应收款"、"其他应付款"中核算，收和付以往来款的形式处理，不体现在主营业务收入、主营业务成本，收到建设方支付的工程款时，被挂靠公司扣下相应的管理费及其他后，将剩余款项直接支付挂靠公司。
被挂靠公司在"其他应付款"下设二级明细"挂靠工程"，在挂靠工程下再设三级明细"收入"、"成本"、"利润"。其中"收入"的贷方核算被挂靠公司支付的工程款（含挂靠公司应支付给被挂靠公司的管理费）；其中"成本"的借方核算挂靠公司该项目所有的成本费用以及应交给被挂靠公司的管理费。被挂靠公司可以拿走的剩余利润就是"其他应付款-挂靠工程"的贷方科目余额减去实际缴纳的增值税及附加税费。等到项目全部结束结算以后，通过成本发票将剩余利润取走，被挂靠公司只收取高一些的管理费不考虑企业所得税因素。
2. 风险后果
（1）这种做法势必逐步增加其他应付款的余额，因为挂靠工程的管理费，也就是"其他应付款-挂靠工程-利润"，一直留在账上，两个法人单位之间的管理费问题，没法确认收入并缴税。
（2）所有收和支都在其他应付款和其他应收款当中核算，相当于隐瞒了收入和成本，偷逃所得税。
（3）取走利润的形式非常的简单粗暴危险：增加材料成本发票,将材料发票拿回公司财务部进行报销。虚开的增值税专票发票不允许抵扣增值税，虚增的成本费用不允许在企业所得税扣除，真被查到，被挂靠人的风险大于挂靠人，特别是挂靠人为自然人的。
（4）这种会计操作在任何财税检查中，都是自首、自杀行为。不仅直接暴露了非法的挂靠行为，还存在隐瞒收入的行为，资金流出不合规的行为，如果这样，财务人员将陷入风险的漩涡中，因为明知故犯。
3. 核算分录
（假设工程在县、镇，且为一般计税项目）
（1）收到被挂靠公司支付的工程款109万，收取4%的管理费。
借：银行存款 109万
贷：其他应付款-挂靠工程-收入 100万
应交税费-应交增值税（销项） 9万
借：工程施工-合同成本 4.36万 （109*4%）
贷：其他应付款-利润 4.36万
（2）支付成本费用58万，其中进项税6.5万
借：工程施工-合同成本 50万
应交税费-应交增值税（进项税额） 6.5万
贷：银行存款 56.5万
（3）核算增值税及附加
当期应该缴纳的增值税及附加，增值税=（9万-6.5万）=2.5万
假设附加税率，城建税=2.5*7%=0.175，教育费附加=2.5*3%=0.075，地方教育费附加=2.5*2%=0.05，税金及附加0.175 0.075 0.05=0.3万。
借：应交税费-应交增值税（转出未交增值税）2.5万
贷：应交税费-未交增值税 2.5万
借：税金及附加 0.3万
贷：应交税费-城建税 0.175万
应交税费-教育费附加 0.075万
应交税费-地方教育费附加 0.05万
（4）次月缴纳增值税及附加
借：应交税费-未交增值税 2.5万
贷：银行存款 2.5万
借：应交税费-城建税 0.175万
应交税费-教育费附加 0.075万
应交税费-地方教育费附加 0.05万
贷：银行存款 0.3万
（5）月末结转工程施工合同成本
借：其他应付款-挂靠工程-成本 54.36万（4.36 50）
贷：工程施工-合同成本 54.36万
（6）提走利润
计算挂靠公司剩余利润
=（100-50-4.36）-（9-6.5）-0.3=42.84万
次月计提剩余利润对应的成本，挂靠公司提供发票支走利润。
借：工程施工-合同成本 42.84
贷：银行存款 42.84
借：其他应收款-挂靠工程-成本 42.84
贷：工程施工-合同成本 42.84
（7）留尾巴
截至目前其他应付款-挂靠工程的科目余额在贷方2.8万。
剩余利润=2.8-2.5-0.3-=0
其他应付款-挂靠工程-收入 100（贷方）
其他应付款-挂靠工程-成本 97.2（借方）
其他应付款-挂靠工程-利润 2.8（贷方）
这种做法势必逐步增加其他应付款的余额，因为挂靠工程的管理费，也就是"其他应付款-挂靠工程-利润"，一直留在账上，两个法人单位之间的管理费问题，没法确认收入并缴税。所有收和支都在其他应付款和其他应收款当中核算，相当于隐瞒了收入和成本。
有些企业，为了看起来合法一些，不让"其他应付款-挂靠工程"科目有余额，就让方通过"其他应付款-挂靠工程-结转"科目贷方余额直接冲减"管理费用"。
借：其他应付款-挂靠工程-结转 2.8万
贷：管理费用 2.8万
表面上这部分挂靠费通过冲减管理费用的形式貌似计入了利润总额，但是没有确认收入和成本，并且虚增成本是需的经不起推敲，科目运用的逻辑也不对，遇到检查时，科目设置也解释不清楚。
三、自杀核算之二：公司和项目两级核算制
1. 核算思路
上述的自杀操作模式1是很多建筑企业通常的操作方法，沿用自杀式1的案例，有些建筑企业又发明了一些处理挂靠管理费的做法。
采用公司和项目两级核算制，真账在项目做，公司做的就是"假账"。公司不体现收入、成本，收到工程款计入"应付账款-挂靠项目"，挂靠项目同时确认了此笔收入，借记"应收账款-公司"，贷记"主营业务收入"和"销项税"。项目账表面看着很正规，但是项目是非法人单位，对外应该以法人公司为准，公司居然没有核算此项目的收入和成本。
这种模式是采用两级核算掩盖挂靠，偷换利润和"挂靠管理费"的概念。一般公司与项目之间内部核算都通过"内部往来"来进行，咨询老师表示从未见过如此核算。
2. 核算分录
（1）公司收到工程款时：
借：银行存款
贷：应付账款-挂靠项目
（2）给项目拨付时：
借：应付账款-挂靠项目
贷：银行存款
（3）代缴税：
借：应付账款-挂靠项目
贷：银行存款
（4）公司保存发票记账联、纳税凭证等相关原始凭证，同时将原始凭证复印件交给挂靠项目部记账，同时收取项目部的收款收据。
（5）挂靠项目部收到工程款发票复印件时
借：应收账款-某工程
贷：主营业务收入
应交税费-应交增值税-销项
（6）挂靠项目同时计提税金附加：
借：税金及附加
贷：应交税费-各明细
（7）挂靠项目收到公司拨款时：
借：银行存款
贷：应收账款-某工程
（8）公司代缴税款时，挂靠项目以复印件入账
借：应交税费-未交增值税
贷：应收账款
（9）对于管理费的核算较为复杂的情况是收缴不及时的时候。为了准确核算，及时收取，采用计提管理费的办法。
（10）挂靠项目部按当期收入计提上交管费,收入*X%
借：管理费用-上级管理费
贷：其他应付款-管理费
（11）挂靠项目自己缴纳或公司代扣管理费时
借：其他应付款-管理费
贷：银行存款（应收账款-xx工程）
（12）公司账务处理：
按项目部报收入计提管理费。收入*X％
借：其他应收款-××工程管理费
贷：其他应付款-计提管理费
（13）收到项目部缴纳的管理费（代扣管理费）
借：银行存款（应付账款-xx项目部）
贷：其他应收款-××工程管理费
四、自杀核算之三：成本虚挂
1. 核算思路
这种操作模式下，债权和收入核算都正常，但是完全没有成本票，因此被挂靠公司按取得的收入作为基数扣下了一定比例（核定征收比例）的企业所得税、增值税、管理费后直接把钱打给挂靠公司。在账面显示只有收入，没有成本，或是成本完全没有发票。
2. 核算分录
（1）开具发票给建设方时，
借：应收账款
贷：主营业务收入
应交税费-销项税额
借：应交税费-未交增值税
贷：银行存款
（2）收到工程款时：
借：银行存款
贷：应收账款
（3）付给挂靠公司或分包方时，因为收不到相应的发票扣除完没有成本会带来的企业所得税后直接支付给对方
借：其他应付款/其他应收款/预付账款/应付账款等
贷：银行存款
前面两个分录没有问题，问题在第三个分录的借方，不论借方采用哪个科目，都只是一个暂时的过渡方法，而借方的余额会随着此类工程的增加不断增加，并且一般情况下是没办法将它变小的，这样一来风险一直在累加。
为了解决这问题，很多企业就用人工费来顶替整个工程的成本，伪造农民工考勤，并伪造了发放记录来增加成本。支付给挂靠方款项时，没有取得成本发票，当作包工头借钱发工资，账务处理：
借：其他应收款-包工头
贷：银行存款
（4）挂靠方使用农民工考勤表及工资发放记录时，账务处理：
借：工程施工-人工费
贷：其他应收款-包工头
这种方式只是账务平衡了，风险危机一直存在。首先成本单一，一个工程除非是清包工否则人工成本不会超过30%，其次这种发放农民工资的做法本身就存在问题，无论农民工签订的是"劳动合同"还是"劳务合同"，都得代扣代缴个税，并且还涉及到社保问题。没有按规定扣缴个税和缴纳社保的工资成本属不属于"合理工资薪金"呢？
国税函2009年3号文对"合理工资薪金"做了规定：企业是否有规范的薪金制度、薪金制度是否符合企业所在地区及行业水平、一定时期内薪金发放是有相对固定的，调整是否有序、实际发放的工资薪金是否已经履行代扣代缴个人所得税义务、有关资金的安排不以减少或逃避税款为目的。因此，没有代扣代交个人所得税，税务机关将依照《征管法》进行处理。
五、自杀核算之四：表面承包型
1. 核算思路
从公司表面看是公司把项目承包给个人了，实质是个人挂靠公司施工。
最大的问题是资金流和成本比例问题。资金全部由项目经理个人垫付，公司支付给项目经理款项，很多材料采购也通过"代垫-报销"这种方式处理，遇到没有发票的就采用代发农民工工资的形式向项目经理付款。造成资金流与业务流不一致，人工成本占比过高。
2. 核算分录
（1）项目采购原材料时，项目经理代垫款项
借：原材料 100万
应交税费-应交增值税（进项税额） 13万
贷：其他应付款-项目经理 113万
（2）项目收工程款并开发票
借：银行存款 218万
贷：主营业务收入 200万
应交税费-应交增值税-销项税额 18万
（3）公司支付项目经理款项
借：其他应付款-项目经理 113万
贷：银行存款 113万
（4）收到的款项扣下已发生的成本、管理费和增值税、附加税费，以代发农民工资的形式支付给项目经理。
管理费=218*4%=8.72万，增值税=18-13=5万，附加税费假设5%、3%、2%，税金及附加=5*10%=0.5万。应该支付给项目经理的款项=218-113-8.72-5-0.5=90.78万。
（5）代发农民工工资
借：工程施工-合同成本 90.8万
贷：其他应付款-项目经理 90.8万
（6）支付项目经理代垫农民工工资
借：其他应付款-项目经理 90.8万
贷：银行存款 90.8万
3. 风险
这种方式的风险在于明显的四流不一致，增值税不予抵扣。如果是小金额、差旅费、日常办公费用使用"垫付-报销"是很正常的做法，取得的增值税专用发票虽然看起来不符合"四流一致"，但是实质并不违反这个精神。
如果所有款项，特别是大额款项均使用个人垫付后再报销，资金流和业务流确实不一致，很容易出现虚开发票。其次很多无票成本全部使用工人工资，首先成本比例不符合工程项目逻辑，其次虽然实际发生了这些费用，但是使用人工成本顶替也同样属于虚增成本。
第六节 挂靠项目的分录核算
一、挂靠项目的营运资金
1. 被挂靠方收到业主预付工程款时的账务处理
➀收到预收账款
借：银行存款-（项目部专属账户名称）
贷：预收账款
➁预缴增值税
借：应交税费-预交增值税 （一般计税项目）
应交税费-简易计税 （简易计税项目）
贷：银行存款
➂异地项目就地缴纳城市维护建设税和教育费附加
借：税金及附加
贷：应交税费-应交城市维护建设税
-应交教育费附加
借：应交税费-应交城市维护建设税
-应交教育费附加
贷：银行存款
2. 被挂靠方项目部专属账户收到挂靠方存入的购买建筑材料，特别是购买主材和设备垫资款时
借：银行存款-（项目部专属账户名称）
贷：其他应付款-（挂靠人名字）
【注意】
1. 根据36号文第十四条的规定，个人借款不属于营改增视同销售，没有利息增值税。当然，挂靠方也可以给被挂靠方开具利息发票，这个属于非常正规的做法，并且可以转移一部份利润。
2. 不只是为了三流一体，更是为了控制采购真实性，防止虚开风险，所以，实务层面通常会采用这种采购控制程序。
3. 实务层面，通常是挂靠方直接拿票来报销入账的
实际业务中经常是这样的情况，挂靠方不把钱交到被挂靠方财务上，而是自己直接购买材料、设备，发票抬头开具被挂靠方的名称，但是付款方不是被挂靠方，这样行不行？
从法律上来说是没有问题的，税务上也是可以的（取消三流一体了）。
但是建议挂靠方把钱交到被挂靠方的财务上，由被挂靠方财务管理资金，这和保证财物安全是同样的道理，既可以免除第三方的民商事风险，也可以最低限度规避票贩子虚开。
借：库存材料/原材料 （有进销存核算）
工程施工-合同成本-直接材料费 （没有进销存核算）
应交税费-应交增值税（进项税额）
贷：其他应付款-（挂靠方）
二、挂靠项目施工成本的归集
1. 材料采购
➀购进工程材料，用于一般计税方法项目
借：库存材料/原材料
应交税费-应交增值税（进项税额）
贷：应付账款-**供应商
➁购进材料，用于简易计税方法项目
借：库存材料/原材料 （含税）
贷：应付账款-**供应商
【注意】建议最好有材料进销存核算。
如果不愿意核算进销存，也可以直接进成本：
借：工程施工-合同成本-直接材料费
应交税费-应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
2. 库存材料的领用
（1）材料领用
借：工程施工-合同成本-直接材料费
贷：库存材料/原材料
（2）如果简易计税项目领用原来用于一般计税方法项目的材料
借：工程施工-合同成本-直接材料费
贷：应交税费-应交增值税（进项税额转出）
库存材料/原材料
3. 临时设施
（1）购进与搭建临时设施时
借：临时设施-具体临时设施
应交税费-应交增值税（进项税额）
贷：银行存款/应付账款
（2）摊销进项目部成本时
借：工程施工-合同成本-其他直接费
贷：临时设施摊销
4. 无形资产购置及摊销
（1）购置
借：无形资产-原值 （财务软件/工程预算软件等）
应交税费-应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
（2）根据自制的摊销表，在规定的使用年限内对账面的无形资产平均进行摊销
借：工程施工-间接费用（项目部）
管理费用-无形资产摊销
贷：无形资产-累计摊销
三、挂靠项目人工费用的核算（抽走挂靠利润）
1. 自然人挂靠方作为项目经理的工资费用
借：应付职工薪酬-社保
其他应付款-张三（是指挂靠人）
贷：银行存款
借：应付职工薪酬-工资薪金/辞退福利
贷：其他应付款-张三
应交税费-个税
借：工程施工-合同成本-人工费用
或者管理费用-工资
贷：应付职工薪酬-工资薪金/社保/辞退福利
2. 被挂靠方支付劳务分包方劳务款（挂靠项目）
被挂靠方对劳务分包人的劳务进度款支付分两次进行，第一次支付的金额为劳务进度结算款的80%。剩余的20%支付时间为第一次支付款到账后，劳务分包人首先用于支付所有农民工工资，被挂靠方收到劳务分包人提供经农民工本人签字加按手印并由劳务分包方负责人签字的工资发放表或银行代发农民工工资清单的复印件和农民工身份证复印件给被挂靠方后，并由挂靠方管理人员在工程项目所在地工区醒目处张贴公示，5日后未接到任何投诉之日。若接到投诉劳务分包方拖欠农民工工资或伪造工资表等造成对农民工不利行为，被挂靠方有权暂停对劳务分包方的任何支付，直接扣除劳务分包方的工程款向农民工支付工资。
被挂靠方向劳务分包方支付劳务款时，必须凭借劳务分包方与被挂靠方劳务进度结算确认单、开具合法合规的增值税专用发票进行付款，账务处理如下：
借：工程施工-合同成本-人工费用 （发票金额）
贷：银行存款
其他应付款-（挂靠方名称）
3. 扣留管理费与税费后，返款给挂靠方
借：其他应付款-（挂靠方名称）
贷：银行存款
【注意】挂靠方利润，在被挂靠方的外账里面是没法得出的，因此，必须有备查薄或者内账。
另外，预计挂靠人应分享的工程项目剩余利润，将剩余的利润减掉本项目应承担的应交增值税税额。即被挂靠方应给挂靠人的本项目剩余资金平均摊到工程预计完工的每年度，按照年终奖的方法扣缴个人所得税后给自然人挂靠方。
四、挂靠项目的税费分录
1. 进项税核算
见前述材料采购核算。
2. 预缴增值税
（1）一般计税项目的预缴
借：应交税费-预交增值税
贷：银行存款
（2）简易计税项目的预缴
借：应交税费-简易计税
贷：银行存款
3. 结算资产负债表日完成施工产值
（1）工程进度结算
借：银行存款
应收账款
预收账款
贷：工程结算-（**工程项目） [与业主结算的工程款/（1 9%）]
应交税费-应交增值税（销项税）
[（工程结算收到工程款部分）/（1 9%） ×9%]
应交税费-待转销项税额
[ （工程结算未收到工程款部分）/（1 9%） ×9%]
（2）当业主拖欠的工程款收到或者先开票时：
借：应交税费-待转销项税额
贷：应交税费-应交增值税（销项税额）
（按开票或结算金额计算的增值税）
4. 增值税申报
借：应交税费-应交增值税（转出未交增值税）
贷：应交税费-未交增值税
借：应交税费-未交增值税
贷：应交税费-预交增值税
5. 附加税核算
借：税金及附加
贷：应交税费-各种附加税
借：应交税费-各种附加税
贷：银行存款
6. 预缴所得税
借：所得税费用
贷：应交税费-应交所得税
借：应交税费-应交所得税
贷：银行存款
五、工程收入、成本确认与计量
1. 在资产负债表日按照完工百分比法确认合同成本/合同费用/合同毛利
借：主营业务成本
工程施工-合同毛利
贷：主营业务收入
借：工程结算
贷：工程施工
2. 同时结转损益
借：主营业务收入
贷：主营业务成本
本年利润
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