一、案情概要
1.合同签订内容
原审法院经审理查明：2013年7月1日，原告青岛某有限公司（供方）与案外人岚县某新材料有限公司（以下简称江川公司）（需方）签订三份《工矿产品购销合同》，合同总价款22562500元。三份合同均约定结算方式及期限为：需方预付合同款的40%作为定金，合同生效，提货前付合同款的55%，供方开具发票。如果分批交货，提货款额度按照分批交货节奏，合同额的5%作为质保金。
合同签订后，原告青岛某有限公司2013年7月23日收取合同款300万元，2013年9月12日收取合同款500万元，2013年9月23日收取合同款500万元，2013年12月9日收取合同款400万元，2014年9月29日收取合同款200万元，共收取合同款1900万元，其中原告仅将收到的第一笔合同款300万元记入预收账款科目，其余1600万元收到后未按规定入账。
原告2013年9月16日至12月23日多次向江川公司发货共计11512900元（含税），2014年3月向江川公司发货8165100元（含税），合计发货19678000元（含税）。原告发出上述货物在2014年4月之前账目上未进行记载，也未计提销项税。
2.税务机关处理情况
青岛市四方区国家税务局收到案外人举报后，于2015年8月26日向原告下达《税务检查通知》，即日起对原告2013年1月1日至2015年8月26日开具发票及涉税情况进行检查。
2015年8月31日，原告将2013年至2014年收取的1600万元进行“借记银行存款，贷记预收账款”账务补记处理，但未确认收入和计提增值税销项税。
在进行检查询问后，因涉嫌偷税，青岛市四方国家税务局于2015年9月22日将该案移送被告青岛市国家税务局稽查局。被告青岛市国家税务局稽查局于2015年9月28日对该移送予以受理。
2015年10月26日，被告青岛市国家税务局稽查局向原告下达《税务检查通知书》，对原告进行检查。2015年11月至2017年1月，原告分期补缴了税款1292087.73元。
2016年9月8日，被告青岛市国家税务局稽查局向原告送达《税务行政处罚事项告知书》，告知原告拟作出的处罚决定及事实、法律依据，告知原告陈述、申辩的权利以及申请听证的权利。原告提出行政处罚听证申请后，又于2016年9月13日撤回。该案经青岛市国家税务局重大税务案件审理委员会审理，被告青岛市国家税务局稽查局于2017年1月4日作出《税务行政处罚决定书》。
上述处罚决定于2017年1月6日向原告送达，送达后被告青岛市国家税务局稽查局发现该处罚决定中复议机关告知错误，遂重新制作涉案《税务行政处罚决定书》予以替换。原告不服，以青岛市国家税务局稽查局为被申请人向被告国家税务总局申请行政复议。经复议机关告知后，原告变更第三人青岛市国家税务局为被申请人。
被告国家税务总局于2017年3月15日受理原告的行政复议申请，并于2017年3月23日向第三人青岛市国家税务局邮寄送达《行政复议答复通知书》。2017年4月1日，第三人向被告国家税务总局邮寄《行政复议答辩状》及相关证据材料。2017年5月5日，被告国家税务总局作出税复决字【2017】9号《行政复议决定书》。原告不服，遂提起本案行政诉讼。
原审再查明，2017年1月4日，被告青岛市国家税务局稽查局向原告作出青国税稽处【2017】2号《税务处理决定书》，针对原告与案外人江川公司签订的涉案三份购销合同，认为原告应补缴增值税2859196.58元，扣除企业2015年9月留抵税额1567108.85元，原告应补缴增值税1292087.73元。原告对上述处理决定未提出异议。
二、法院观点
一审法院：本案的争议焦点为原告是否存在偷税行为。原告与江川公司约定以预收货款方式销售货物，实际为分批交货，根据上述规定，发出货物当天为增值税纳税义务发生时间，原告采取分批发货方式，在各批货物发货当天即产生纳税义务，原告应当按期申报、缴纳税款，原告少缴应纳税款事实清楚，该事实也经生效的青国税稽处【2017】2号《税务处理决定书》予以认定。关于原告主张双方合同约定付款达95%时，原告予以发货，并作为确认收入的时间，对此法院认为，涉案购销合同也约定了分批发货销售方式，实际上合同双方也采取了该种方式履行合同，根据法律规定，本案在分批发货时即产生纳税义务，应当予以确认收入，原告的抗辩不能成立。原告未按规定在账簿上列出该笔收入，不缴或者少缴应纳税款，属于《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的偷税行为，税务部门认定其为偷税，于法有据。
二审法院观点：关于上诉人是否构成偷税的认定。本案中，上诉人青岛某有限公司为法定的增值税纳税人，应依法缴纳增值税。上诉人与案外人江川公司签订三份购销合同，并通过预收货款、分批发货的方式履行该合同销售货物，其增值税纳税义务发生时间为货物发出当天。上诉人在货物发出当天并未在账簿上列出该笔收入，未按期申报、缴纳税款，符合上述规定的“不列、少列收入”且“不缴或者少缴应纳税款”的情形，被上诉人认定其构成偷税于法有据，并无不当。
三、律师评析
正确认识合同的类别和纳税义务发生时间是依法正确纳税的前提。本案中青岛某有限公司以与案外人签订的系承揽合同，纳税义务未发生为上诉理由，而销售合同与加工承揽合同主要区别在于货物所有权是否发生改变。但根据合同签订的内容及交易模式可知，本案中案外人并未提供原料及主要材料，且货物所有权发生有偿转让，由该公司转让给案外人，应认定为销售合同。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定，不同的销售结算方式决定不同的增值税义务发生时间。对纳税义务发生时间的确定，应遵循税收征管的“实质重于形式原则”对交易双方签订的合同内容及实际履行情况对结算方式进行判断。因此，纳税人在交易过程中应准确认定合同的类别，并对纳税义务发生时间有准确的认识，如若无法识别或把握不准的情况下，建议及时咨询税务律师或税务师，以免遭受不必要的损失。
以下无正文，附法律规定
《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”
《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条第一款第（一）项规定：“增值税纳税义务发生时间：（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定：“条例第十九条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：
（一）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天。
（二）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。
（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。
（四）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。
（五）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。
（六）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。
（七）纳税人发生本细则第四条第（三）项至第（八）项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。”
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