国税发2006187号文件废除(国税发2006187号文件解读)

（接上文）

四．开发成本扣除的税务处理

开发成本是土地增值税清算中最重要的扣除项，实际工作中，这一块的税企争议也比较多，本文择其难点作简要分析，以飨读者。

1.购买的专业服务是否要提供资质证明

部分税务机关要求地产企业购买的勘察、设计、施工、测绘、专项分包等专业服务都必须提供供应商相应的资质证明，否则发生的开发成本不予税前扣除。笔者认为，土地增值税暂行条例及税务总局的任何规范性文件都没有提出这一要求，部分省市地税部门提出这一要求，看似合情合理，实则没有上位法依据，实质上加重了纳税人负担，不具有合法性；就土地增值税清算的要求而言，开发成本的真实性是为税前扣除考量的要点，是否能够提供专业服务的资质证明本质上于真实性毫无关系，此要求也不具合理性。

2.四项成本核定

国税发【2006】187号文将前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用统称为“四项成本”，并明确税务机关如认为上述四项成本不实的，可以核定四项开发成本的单位面积金额标准，并赋予省级税务机关制定具体核定办法的权利。此政策在总局后续出台的若干土地增值税清算政策中均有体现，而且各省级税务机关依据总局的授权制定了纷繁复杂的地方标准。

笔者对此有两个不同的观点，也期待读者朋友可以参与讨论，共同探讨政策的不合理性。

（1）查账征收清算方式中包含了核定征收的因素。

依据现行土地增值税清算政策法规的规定，符合核定征收情形的，税务机关可以对清算项目核定征收土地增值税。可见，核定征收是与查账征收并行的土地增值税清算方式。目前，在其他税种的征收中也是遵循两者并行的征收方式，尚未出现查账征收中包含核定征收的方式；上述“四项成本”构成土地增值税清算中成本扣除的主体，对其予以成本核定，与对整个清算单位实行核定征收并无本质区别，在查账征收清算方式中确立“四项成本”的核定办法实属多此一举，不具有合理性。

（2）四项成本核定的标准不符合客观情况

实践中，各省级税务机关核定的“四项成本”标准往往低于地产企业实际发生的成本，基本不考虑不同企业不同开发形态开发成本的差异性，也不考虑四项成本随物价上涨的可能性。部分地税机关顽固坚持自身制定的狭隘的四项成本标准，严重增加了企业的税负，损害了企业的合法利益，应予纠正。

3.红线外成本的扣除

地产开发中存在土地退红线的情况，但是企业往往会发生红线外的开发成本。对于红线外开发成本是否可以扣除，总局的税务政策并无明确禁止性规定，笔者理解总局规范性文件是认可这一开发成本可以扣除的。但是，实际工作中，部分省级税务机关恶意曲解总局意思，自行出台了禁止红线外开发成本税前扣除的规定，造成了不该有的税企矛盾，比如江苏地税的苏地税规【2012】1号文。尽管江苏地税的上述文件已经废止，但是其在整个土地增值税清算历史中留下了非常负面的影响，其全文贯彻着尽可能让企业多缴税的观点，为此甚至不惜违反上位法规。因此出现的税务行政诉讼日益增多，笔者也先后接触多起诉讼，对其中产生的税企矛盾可谓是刻骨铭心。

就红线外开发成本而言，有的开发成本支出是与红线所在地块密切相关的，比如临街的红线外绿化、道路修缮等，这些是与开发项目直接相关的，予以税前扣除应无异议。

有的开发成本支出是与红线所在地块没有直接关系的，而是应政府要求将开发成本支出在政府确定的其他地方，比如在政府指定地点修路、绿化、清淤河道等等。这些支出的开发成本本质上并非企业自愿支出，而是与企业开发的地产项目存在间接关联性，其受益对象依然为开发项目本身。所以，根据受益原则、收入成本配比原则等，此情况下支出的开发成本也应在土地增值税清算中予以税前扣除。

4.人防及其他公配成本的扣除

人防及其他公共配套应当移交给全体业主或者政府相关部门，其相应的开发成本才可税前扣除。这一规定本无疑问，只是在移交手续的处理上，存在着税企矛盾，存在着很多事实上的不可行性。比如，应当移交给全体业主的，但因为清算时候，业主委员会并没有成立，导致事实上的移交不可能，有的税务机关就强制性要求不予这部分开发成本的税企扣除。笔者认为，总局任何规范性文件并没有明确移交手续的具体模样，税务机关在执行政策的时候应保持原则性与灵活性相结合，对于并没有成立业主委员会的情形，应结合公共配套的性质与企业的承诺，予以认定其开发成本可以税前扣除。还有，移交给政府相关部门的人防等公共配套，相关政府部门有可能存在消极不作为的情形，导致企业拿不到移交手续或者不予移交的说明，部分税务机关就因这一点而禁止这部分开发成本税前扣除，造成非常坏的社会影响，尤其是人防工程成本不予扣除，损害了企业利益，伤害了人防事业的发展。笔者认为，税务机关还是应该坚持原则性与灵活性相结合，结合公共配套的性质与实际办理交接手续的客观情况，准予其开发成本税前扣除。

5.不可分摊面积的成本扣除

地产开发项目中的总建筑面积，包括了可售建筑面积与不可售建筑面积。不可售面积包含了人防及其他公共配套的建筑面积和其他不可分摊的建筑面积。

对于可售建筑面积的开发成本及公共配套的开发成本，前文都已有了较为详尽的描述，有其相应的税前扣除规则。但是，对于不可售也不可分摊的建筑面积，其成本扣除并没有明确的政策。笔者认为，因为不可分摊建筑面积本质上是可售面积的配套面积，虽然没有分摊到可售面积中去，也不能作为公共配套予以税务处理，但是根据物权法的规定，其属于建筑物区分所有权，从法律上已经规定了属于全体业主所有，也无必要再行办理不可分摊面积的移交手续。综上，不可分摊面积的开发成本应予税前扣除。

以上，是笔者结合多年工作经验而写就的地产开发土地增值税清算的一些疑难点，在实际工作中也引发了众多的税企矛盾，甚至造成对簿公堂的局面，笔者也亲自参与处理了若干起税企纠纷。读者朋友所在企业如果也存在文中所述情形，理应积极应对，全力维护自身合法权益，不要轻易妥协于税务机关。