企业所得税法实施条例释义连载二十八(中华人民共和国企业所得税法及实施条例释义)

摘要：逃税罪是指纳税人或扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大的行为，规定了两个层次的量刑幅度。第一层次是“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。第二层次是“数额巨大并且占应纳税额30%以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。逃税罪犯罪金额的认定系该罪刑事辩护的重点，本文将通过案例探讨逃税罪所涉税种在犯罪金额认定中的区别。

　案例：C市S县人民检察院指控被告单位W公司、被告人万某犯逃税罪，向S县人民法院提起公诉。S县人民检察院当庭举示了相关证据证明上述事实，认为被告单位W公司通过虚假纳税申报和通知后拒不申报的方式逃避税款，数额巨大并占应纳税款百分之三十以上，其行为触犯《中华人民共和国刑法》第二百零一条的规定，应当以逃税罪追究其刑事责任。被告人万某作为对W公司直接负责的主管人员，根据《中华人民共和国刑法》第三十一条的规定，应当以逃税罪追究其刑事责任。

　被告人万某的辩护人提出:指控被告单位W公司、被告人万某逃税的金额及比例有误：(1)本案中，项目尚未结算，企业所得税、土地增值税采用预征方式，不能将万华公司所欠预征额计入犯罪金额;(2)教育费附加、地方教育费附加不属于税的范畴，不应计入犯罪金额;(3)税务机关未对契税、城镇土地使用税进行催缴，相应的欠税金额不应计入犯罪金额。

裁判：关于辩护人提出企业所得税、土地增值税采取的是预征方式，教育费附加、地方教育费附加不属于税的范畴，税务机关未对契税、城镇土地使用税进行催缴，相应所欠金额不应计入犯罪金额的意见，本院予以采纳。

一、预征企业所得税不应认定为犯罪金额

《中华人民共和国企业所得税法》第五十四条规定：“企业所得税分月或者分季预缴。企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。企业在报送企业所得税纳税申报表时，应当按照规定附送财务会计报告和其他有关资料。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百二十八条规定：“企业所得税分月或者分季预缴，由税务机关具体核定”。《中华人民共和国企业所得税法》第五十四条规定“企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款”。一般企业通过企业所得税汇算清缴可以明确该年度应该缴纳的企业所得税的金额。但本文所涉案例被告单位比较特殊，系房地产开发企业，房地产开发企业因其开发产品周期长，并且存在对未完工产品——房屋预先进行销售，收取预收款现象，根据国税函[2008]299号文规定，在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季（或月）计算出预计利润额，计入利润总额预缴，开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。因此房地产开发企业涉嫌逃税罪的，因为其企业所得税在未完工采取预征的方式，在完工后进行结算计税成本后需要按照实际利润再行调制，故其企业所得税具体应缴数额尚未确定，在逃税罪中不应认定的逃税金额。《国家税务总局关于在企业所得税预缴中对偷税行为如何认定问题的复函》（国税函发[1996]8号]）的规定企业所得税是采取“按年计算，分期预缴，年终汇算清缴”的办法征收的，预缴是为了保证税款均衡入库的一种手段。企业的收入和费用列支要到企业的一个会计年度结束后才能准确计算出来，平时在预缴中无论是采用按纳税期限的实际数预缴，还是按上年度应纳税所得额的一定比例预缴，或按其他方法预缴，都存在不能准确计算当期应纳税所得额的问题。虽然上述文件被总局公告2011年2号全文废止，但文件精神应延续，税收实务中对预缴少缴的税款不应作为逃税处理，更不应认定为逃税罪的逃税金额。

二、预征的土地增值不应认定犯罪金额

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定：“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补”。笔者认为土地增值税在未进行清算前，逃税金额无法确定，不应认定为逃税金额。

三、教育费附加、地方教育费附加等费用不应认定为犯罪金额

教育费附加是对缴纳增值税、营业税、消费税的单位和个人征收的一种附加费，作用是加快发展地方教育事业，扩大地方教育经费的资金来源。逃税罪指纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的行为，这里明确逃的是税款，故不应包括“费”，而教育费附加、地方教育费附加性质上属于“费”的范畴不应认定为逃税金额。当然城市建设维护税是税的概念应该认定为逃税金额。与教育费附加、地方教育费附加类似的河道管理费或河道基金也不应认定为逃税金额。

四、未催缴的契税、城镇土地使用税是否认定犯罪金额问题

案例中法院认为，根据税务机关在税务事项通知书载明，税务机关向W公司催缴营业税、土地增值税、企业所得税、城市建设维护税、教育费附加、地方教育费附加和印花税共计3423744.35元，未包含契税、城镇土地使用税，故法院认定税务机关尚未对万华公司完成该项税的催收，W公司涉案年度尚未缴纳的城镇土地使用税金额不计入犯罪金额。

但是如果税务事项通知书载明了契税和城镇土地使用税，没有进行税法宣传和催报催缴是否构成征管法上“税务机关的责任”？笔者认为不构成，原因如下：纳税申报是纳税人的法定义务。虽然《税收征收管理法》第七条规定税务机关有宣传税法的义务，但我国法律、法规也没有关于税务机关没有进行税法宣传，就少缴或者免缴税款的规定。在税收征收管理中，税务机关所谓的责任，根据《税收征收管理法实施细则》第八十条的规定，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法，即因税务机关依据错误的征收行为和违反法律的错误执法行为等行政行为。企业应当知悉纳税申报是法定义务，并根据上述法律、法规、规章规定的期限及时办理纳税申报，依法缴纳税款。税务机关的未催报催缴不应作为不认定因税务机关的责任而不认定逃税罪犯罪数额。

五、国地税合一背景下对逃税罪犯罪金额的影响

十三届全国人大一次会议第四次全体会议上，关于国务院机构改革方案的说明明确指出，“改革国税地税征管体制。将省级和省级以下国税地税机构合并，具体承担所辖区域内的各项税收、非税收入征管等职责。国地税合一前，地税的税务处理决定书不涉及流转税，国税的税务处理决定书不涉及所得税，使得逃税罪在犯罪金额认定上对被告单位和直接责任人非常有利。而国地税合并后，税务机关作出的税务处理决定书如偷逃税款的包含了流转税和所得税（所得税往往按照应纳税所得额25%的要求补缴），这种情况下，犯罪金额更容易达到占应纳税额10%以上及占应纳税额30%以上，实际上是加大了对逃税罪的打击力度。

如何做好逃税罪的有效辩护，笔者认为应做好行政复议及行政诉讼等救济手段，税务机关在处理偷逃税款行为作出税务处理决定时，认定的事实并不一定清楚、证据并不一定充分，纳税人应充分行政听证、行政复议以及行政诉讼等救济手段，争取自身的合法利益。如果是逃税罪初犯的即五年内未因逃税受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的，只要补缴应纳税款和滞纳金，就不会以逃税罪被追究刑事责任，当然进入刑事司法程序后再行缴纳，则不符合免予追究刑事责任的规定。如果进入逃税罪刑事诉讼程序，笔者认为逃税罪作为数额犯，犯罪金额的认定系逃税罪刑事辩护的重点，犯罪金额的减少不仅仅关系到当事人是否构成逃税罪，还关系到当事人在行政处理和行政处罚中应补缴税款和罚款的数额。