一、简要案情

2010年9月28日，德弘金荣公司与大正元合伙企业签订《股权转让协议》，双方未实际履行。德泓金荣公司又与大正元合伙企业、德泓绒业公司等签订《投资协议》，约定大正元合伙企业以现金形式增资扩股，成为德泓绒业公司股东，如德泓绒业公司未能在36个月内在中国境内上市，即发生交易回转行为。大正元合伙企业支付了1400万元增资扩股款。银川市税务局稽查局于2018年8月17日向原告送达的银税稽处（2016）163号《税务处理决定书》，认定德泓金荣公司未就上述款项缴纳税款构成偷税，追缴相应税款及滞纳金。德泓金荣公司不服申请复议，宁夏税务局撤销了前述税务处理决定书。后银川市税务局稽查局重新作出银税稽处（2018）9号《税务处理决定书》，德泓金荣公司又不服，并直接向法院起诉。

二、法院判决

一审法院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定，德泓金荣公司对被告作出的银税稽处（2018）9号《税务处理决定书》不服，应先申请行政复议，现直接向法院提起本案行政诉讼，不符合法律规定，故裁定驳回其起诉。德泓金荣公司不服一审裁定，提起上诉。

二审法院认为，根据《税务行政复议规则》第八十一条第二款规定，针对该重新作出的《税务处理决定书》，德泓金荣公司可以选择申请行政复议或者提起行政诉讼，因而撤销原裁定，指令一审法院继续审理。

三、法律分析

本案中，大正元合伙企业投资德泓绒业公司，以三年内是否上市作为股权回购的触发条件，该协议应认定为对赌协议。对于对赌协议的征税，目前没有统一的规定，各地有不同的操作，争议也颇大。本案中事实披露也不多，故不就实体问题作出分析。本案一二审的争议焦点在于：重新作出的税务处理决定，是否需要先申请复议？

首先，我们发现本案一二审法院分别适用了不同的法律。一审法院引用了《税收征税管理法》第八十八条第一款，该规定要求当事人与税务机关在纳税上发生争议，应当先申请复议，对复议不服的，可以向法院起诉。二审法院引用了《税务行政复议规则》第八十一条第二款规定，“公民、法人或者其他组织对被申请人重新作出的具体行政行为不服，可以依法申请行政复议，或者提起行政诉讼。”

有人可能会认为，依据《税收征税管理法》第八十八条第一款规定，征税行为应先申请复议，依据《税务行政复议规则》第八十一条第二款规定，重新作出的征税行为可以直接提起诉讼。虽然公孙龙子说过白马非马，我们总不能说重新作出的征税行为不是征税行为，这两条法律规则存在冲突，故二审法院从有利于纳税人的角度考虑，选择适用《税务行政复议规则》第八十一条第二款规定，三观正，点赞！

诶，不对，法律冲突的适用规则是什么？有利于当事人吗？没有这样的规则。根据《立法法》第八十八条规定，“法律的效力高于行政法规、地方性法规、规章。 行政法规的效力高于地方性法规、规章。”《税收征税管理法》是全国人大常委会制定的法律，《税务行政复议规则》是国家税务总局制定的部门规章，两者一旦冲突，应当适用《税收征税管理法》，这就是我们常说的上位法优于下位法，下位法不能改变上位法的规定。所以即便存在法律冲突，也不应适用《税务行政复议规则》啊。

事实上，冲突是不可能的。

对法条的理解一定要抠字眼，否则难以得到正解。《税务行政复议规则》第八十一条第二款规定中有两个词很关键：“具体行政行为”和“依法”。我们先说说“具体行政行为”，该款规定明确重新作出的是“具体行政行为”，而不是“征税行为”。“具体行政行为”包括哪些呢？且看《税务行政复议规则》第十四条规定：

“行政复议机关受理申请人对税务机关下列具体行政行为不服提出的行政复议申请：（一）征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为，征收税款、加收滞纳金，扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等。（二）行政许可、行政审批行为。 （三）发票管理行为，包括发售、收缴、代开发票等。 （四）税收保全措施、强制执行措施。 （五）行政处罚行为： 1.罚款； 2.没收财物和违法所得； 3.停止出口退税权。 （六）不依法履行下列职责的行为： 1.颁发税务登记； 2.开具、出具完税凭证、外出经营活动税收管理证明； 3.行政赔偿； 4.行政奖励； 5.其他不依法履行职责的行为。 （七）资格认定行为。 （八）不依法确认纳税担保行为。 （九）政府信息公开工作中的具体行政行为。 （十）纳税信用等级评定行为。 （十一）通知出入境管理机关阻止出境行为。 （十二）其他具体行政行为。”

又根据《税务行政复议规则》第三十三条规定，“申请人对本规则第十四条第（一）项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。”只有征税行为才要先申请复议，其他涉税具体行政行为完全可以直接向法院起诉的。所以，如果说《税务行政复议规则》第八十一条第二款规定改成“公民、法人或者其他组织对被申请人重新作出的征税行为不服，可以依法申请行政复议，或者提起行政诉讼”，那么我们就可以说与《税收征收管理法》第八十八条第一款规定冲突了，冲突的解决方案前面已提供。

该规定针对“重新作出的具体行政行为”，既包括了需要复议前置的征税行为，也包括了不需要复议前置的其他涉税具体行政行为。对于其他涉税具体行政行为，当然可以如德泓金荣公司上诉中所称的“从‘可以’的字面理解，此条法律规定是任意性法律规定，不是强制性法律规定”，可以申请复议，也可以提起诉讼。对于征税行为呢？别忘了“依法”二字。《税务行政复议规则》是依据《行政复议法》《税收征收管理法》《行政复议法实施条例》制定的，“申请行政复议，或者提起行政诉讼”也要依照前面三部法律法规规定。《税收征收管理法》既然规定了征税行为的复议前置，重新作出的征税行为也应先申请复议。所以对于“重新作出的具体行政行为”要区分是征税行为还是其他涉税具体行政行为，如系涉税行为，仍应依法先申请复议。

本案涉及征收税款和加收滞纳金，属于征税行为，故应当先申请复议，未经复议直接向法院起诉的，法院可以驳回起诉。这个二审法院适用《税务行政复议规则》第八十一条第二款规定也没错，毕竟人民法院审理行政案件可以参照规章，但是对于该规定理解有误，不区分征税行为和其他涉税行政行为，一概认为可以直接其他诉讼，即便理解出错也没有按照法律冲突的适用规则，作出错误裁判，税务局就有冤难伸了。