土地增值税687号文(57号文)

前言

众所周知，史上有一条关于房地产企业股权收并购最为重要的文件，那便是《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号）。该文件曾在互联网上发酵了很长一段时间，并引发业内诸多争议。接下来，沥呕君将以自身亲历的湖北某客户案例，就这个文件和大家说道说道。

案情回顾

5年前，湖北当地某房企被其主管税局上门稽查，稽查结论是：该企业偷税。中国企业税负很重，房地产行业尤甚。这也就倒逼着很多企业开始上演形形色色的“税筹绝招”。沥呕君结合多年工作实践，将地产企业的这些税筹手段分为三类：

一类是合法节税；

另一类是合理避税（找税法的BUG并加以利用）；

第三类就是最为典型的偷税漏税。

案涉的这家湖北企业采取的手法就是：阴阳合同。该公司注册资本1亿元，于是，阳合同注明的交易价也是1亿元，走“平价转让”；而实际上真实交易价是5亿元，差额部分4亿元，通过隐性管道过账。如此一来，这家企业一分钱税没有。5年下来，卖家顺汤顺水，啥事没有。买家购得地块以后搞开发，楼盘在湖南衡山脚下卖得非常火，8千多元/平。而楼面价才3-4百元/平，再扣除掉其他各项开发成本、费用以后，买家在这个项目上赚了个杯满盆满。可到了税务清算环节时，当初的这位买家才意识到问题所在，税太重了！税务局说，你这土地成本只有1亿元；买家说，NO！我这地明明是花了5亿元拿过来的，怎么会是1亿元呢？为了佐证其观点，买家还向税局出示了其收藏于柜底多年的阴合同。税务局开始摆事实讲道理：即便你当初的确掏了5亿元买项目，这事不假；可是对不起，因为你是股权收购，你买的是土地所属公司的股权，按照我们税法规定，股权收购代价是无法进入项目公司作为土地成本在税前扣除的。

买家曝出了阴合同之后，税局按图索骥，直接就去找当初的卖家说事了。你们当初的交易总价款明明是按5亿元来的，你怎么只按1亿元来报备呢？按照企业所得税法的规定，股权溢价所得的4亿元，你必须缴纳25%的企业所得税，即1亿元。罚款，0.5-1倍。你这事都过去5年了，我按照1倍处罚，没问题吧？这也是1亿元。滞纳金，按0.5‰。一年我们按照360天算好了，5年以来，按本金的90%收你滞纳金，没问题吧？这是0.9亿元。补税、罚款、滞纳金，三项合计，2.9亿元。

换作你是卖家，你能怎么办？现在证据掌握在税局手里，你除了态度诚恳主动交待错误，争取罚款罚一轻些，还能有什么别的好方法吗？经过大半年的折腾，各种公关处理、关系疏通，最终这事总算是尘埃落定了。卖家老板长舒了一口气，以为这事儿可算翻篇了。谁承想——

不期而遇的土地增值税

没过几天，地税局也找上门了。理由是：你这事虽然是股权转让性质，但是实质是转让公司名下的土地使用权，所以必须缴纳土地增值税。1亿元的土地，卖5亿元，赚了4亿元。增值率400%，适用土增税率是60%，应纳土增税近2亿元。罚款即便按0.5倍计，也有1亿元。滞纳金同理按5年起算，那就是1.8亿元。三项合计，近5亿元。

可是转头我们想一想，1亿元的土地卖了5亿元，我总共才赚了4亿元，还是毛利。这企业所得税和土地增值税总共要交16.6亿元！人快要疯了，有没有？

687号文的威力在于，税务局可以遵循“实质重于形式”的原则，对房地产企业以股权转让方式转让不动产的行为征收土地增值税。

湖北的这家开发商经内部讨论后决定，这次不再被动挨打了，咱要请顾问。几经周折，湖北开发商就联系到了沥呕君所供职的智慧源。沥呕君在了解事情全貌之后，便动笔给湖北地税局写了一份申诉材料。在这份材料里，沥呕君一口气提了五大理由，来否定税局对该企业征收土地增值税这一行政具体行为的合法性。

关于[687]号文不成立的五点理由

地方税务局收到这份材料以后，认为我们在文件中论理充分，遂又将该文件往上呈报给了湖北省税局。省局的立场很坚定：尽管你这份材料所述事实和依据都很全面，但是对不起，我们还是要照常征税。至于具体理由是什么，懂的都懂，沥呕君在这里也不过多延伸了。尽管这件事最终未能办成，但沥呕君还是认为有必要和大家分享一下我们所陈述的这5点理由：

1、首先687号文的性质属于函件，它是国税总局向广西省税务局就某一具体实务问题的书面批复。比687号文更具权威性的一个文件，我们要看《中华人民共和国土地增值税暂行条例》。暂行条例就明确约定了，土地增值税是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入为计税依据向国家缴纳的一种税赋，不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。很明显，687号文和暂行条例在征收对象的确立方面，其观点是冲突的。当两个政策文件发生矛盾时，我们要遵循“上位法优于下位法”的原则。听国务院的，还是国税总局的？不言自明。

2、国税总局一般发文件，都会有“主送、抄送”等字样。但是大家注意到没有，687号文并未注明任何抄送对象。这意味着，该文件仅对广西省具有效力，而并不具备全国范围内的普适效力。其他地方拿到这份文件，最多只是参考。

3、如果税局均不认可上述两条理由，OK！咱退一步，那就征吧。可问题是，在这个案子中，谁才是土增税的纳税主体呢？如把老股东标记为A，新股东标记为B，项目公司标记为C，那么请问，究竟是由ABC中的哪一个，来承担土增税的纳税义务呢？原则上，土地在谁名下，就应由谁来缴纳土地增值税，对吧？可现在项目公司的主人是谁呢，新股东。所以税务局你要收税，你应该找现在的股东，而不是我这位当初的“卖家”。

4、687号文说的是，一次性100%转让股权......需要缴纳土地增值税。可案涉的这个项目是怎么操作的呢？原公司股东是夫妻二人，两口子先后将其持有的项目公司股权分别转让给买家的，并不是687号文所述的一次性转让100%股权。

5、最后一招杀手锏。很多人读687号文，只知道个开头，却不知道故事的结尾。案涉的深能源最终不服，向广西省高院提请上述，高院判令，687号文无效。最终，深能源也没有真正缴纳土地增值税。无独有偶。2006年的另一道法院判决，同样策应了有关股权转让无需缴纳土地增值税的观点。