例一
晨漾音像行是税务机关认定的增值税一般纳税人，2017年1月20日售出Lady Gaga专辑CD《Joanne》3张，不含税价格为300元，相关成本为150元。购买者已付款取货。
借：银行存款 339
贷：主营业务收入 300
应交税费---应交增值税（销项税额） 39
借：主营业务成本 150
贷：库存商品 150
例二
土老鳖农业公司于2017年1月5日出售了一辆该公司于2012年3月购置的办公用车，原值（含增值税）为1 170 000元，已提折旧100 000元。现在的处置价格为927 000元，款项已收至银行。
借：固定资产清理 1 070 000
累计折旧 100 000
贷：固定资产 1 117 000
借：银行存款 927 000
贷：固定资产清理 927 000
借：固定资产清理 18 000
贷：应交税费—简易计税 18 000
借：营业外支出—处理固定资产净损失 161 000
贷：固定资产清理 161 000
分析
1.这里属于一般纳税人采用简易计税的情形，依据3%的征收率减按2%征收增值税，使用“应交税费——简易计税”科目，而非“应交税费——应交增值税（销项税额）”。分录中应交税额计算公式为927 000÷(1 3%)×2%
2.其他一般纳税人采用简易计税的情形主要包括：销售旧货为3%减按2%征税，不动产按5%征税。一经确定36月内不得改变。
例三
乔安公司于2017年3月向琳淋公司销售了机械配件一批，不含税价为10 000元，适用税率17%，相关货物成本为5 000元。乔安公司同意琳淋公司三个月后付清款项，双方签订了书面销售合同，货物已发至琳淋公司，琳淋公司承诺及时付款。（为了研究销售业务，我们站在乔安公司的视角看待这一问题）
借：应收账款 11 700
贷：主营业务收入 10 000
应交税费—待转销项税额 1 700
借：主营业务成本 5 000
贷：库存商品 5 000
三个月后，琳淋公司如期支付了相关款项。
借：银行存款 11 700
贷：应收账款—琳淋公司 11 700
借：应交税费—待转销项税额 1 700
贷：应交税费—应交增值税(销项税额) 1700
例四
由于收到音乐流媒体的冲击，晨漾音像行近期经营较为困难，资金周转较为困难。但为了维持长期合作关系，仁裕娱乐公司于2017年2月13日向晨漾音像行出售了Lady Gaga专辑CD《Artpop》1300张，不含税总价130 000元，适用增值税率13%，货物成本为90 000元，已开出增值税专用发票。
借：发出商品 90 000
贷：库存商品 90 000
借：应收账款—晨漾音像行 16 900
贷：应交税费—应交增值税(销项税额) 16 900
分析
上述两例体现了会计准则和税法在收入确定和纳税义务发生时间确定方面存在的差异。例三中，收入已经确认而增值税纳税义务直至书面合同约定的付款日期才确认发生，故调用“待转销项税额”进行过渡与核算。而在例四中则是相反的情况，尽管收入难以确认，但由于已经开出发票，纳税义务已经发生，故增值税按照一般方式进行处理。此外，关于收入的确认问题还可能影响企业所得税的核算。
主题二：视同销售的账务处理
例五
东旭汽车公司将自产的一批汽车作为年终福利赠送给了总部管理人员，该批次汽车成本价为20 000 000元，市场不含税售价为35 000 000元，适用的增值税率为17%。
借：管理费用 40 950 000
贷：应付职工薪酬-非货币性福利 40950000
借：应付职工薪酬-非货币性福利 40950000
贷：主营业务收入 35 000 000
应交税费—应交增值税(销项税额) 5 950 000
借：主营业务成本 20 000 000
贷：库存商品 20 000 000
分析
1.不难发现，视同销售与一般销售在会计处理上相差无几，这样就将税法中 “视同销售”这个抽象的概念在实务处理中显现化了。视同销售不仅出现在增值税征收过程中，它还与企业所得税密切相关。将视同销售额通过“主营业务收入”和“应交增值税（销项税额）”进行核算就在账面上完全消除了由此带来的税会差异。
2.在本例中，要尤其关注不同计量属性的选择与运用。在确定视同销售额，并由此确定销项税额和相关费用时，我们一般选用货物或者应税服务的公允价值，即用同类商品同期平均售价进行计算。本例中销项税额的计算过程便是35 000 000（市场售价）×17%。
主题三：全面营改增前已确认收入，此后产生增值税纳税义务的账务处理
例六
璐璐酒店与一位资信状况较好的老主顾签订协议，在每年的7月1日和11月1日统一清算餐饮住宿的服务费用。该顾客于2016年3月2日举办了一场酒宴，共消费20 000元。璐璐酒店直到2016年7月1日才开具增值税发票并收回款项，期间没有计提营业税。
2016年3月，璐璐酒店确认收入
借：应收账款 20 000
贷：主营业务收入 20 000
2016 年7月，发生增值税纳税义务
借：主营业务收入 1 132
贷： 应交税费 — 应交增值税(销项税额) 1 132
分析
本例属于营改增前已确认收入，但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的情形，当增值税纳税义务发生后，需要用销项税额抵减已经确认的收入。在这里，三月份提供的餐饮服务本是营业税的征税对象，由于营业税是价内税，因此营业额（主营业务收入）中包含着税款。现在这部分营业税转为价外税——增值税进行征收，故将含税收入转为不含税收入，即20000÷(1 6%)，在此基础上乘以6%的税率即为应缴纳的增值税额。
例七
硕硕公司是一家提供建筑业服务的机构。其于2016年4月15日按照完工百分比法确认结算工程营业收入10 000 000元，相应的合同成本为8 000 000元，公司已计提相应的营业税金及附加（假设城市维护建设税率为7%，地方教育附加率为3%）。2017年1月，硕硕公司与客户进行结算并开具了相应的发票
2016年4月，首先确认收入并计提营业税金及附加
借：应收账款 10 000 000
贷：工程结算 10 000 000
借：主营业务成本 8 000 000
工程施工-合同毛利 2 000 000
贷：主营业务收入 10 000 000
借：营业税金及附加 330 000
贷：应交税费-应交营业税 300 000
应交税费-应交城市建设维护税 21 000
应交税费-应交地方教育费附加 9 000
2016年5月1日后，建筑业由营业税改征增值税，硕硕公司应将原计提的营业税金及附加转回主营业务收入。
借：应交税费-应交营业税 300 000
应交税费-应交城市建设维护税 21 000
应交税费-应交地方教育费附加 9 000
贷：主营业务收入 330 000
同时，核算其将发生的增值税义务
借：主营业务收入 291 262
贷：应交税费—待转销项税额 291 262
2017年1月，进行结算并最终确认增值税纳税义务
借：银行存款 10 000 000
贷：应收账款 10 000 000
借：工程结算 10 000 000
贷：工程施工-合同成本 8 000 000
工程施工-合同毛利 2 000 000
借：应交税费—待转销项税额 291 262
贷：应交税费—应交增值税（销项税额） 291 262
同时要确认新的税金及附加
借：税金及附加 29 126
贷：应交税费-应交城市建设维护税 20 388
应交税费-应交地方教育费附加 8 738
此处按照规定要求亦可以在最终确定纳税义务的时候直接核算销项税额，即2017年1月作如下分录
借：应交税费-应交营业税 300 000
应交税费-应交城市建设维护税 21 000
应交税费-应交地方教育费附加 9 000
贷：主营业务收入 330 000
借：主营业务收入 291 262
贷：应交税费—应交增值税（销项税额） 291 262
分析
本例属于已经计提营业税且未缴纳的相应税款的情况。这里处理的关键是将直接调整“主营业务收入”科目来反映“营改增”对企业的财务影响，而不是调整“营业税金及附加”这个科目。
与例六相同的是，原本营业税的计提基数均视为含税收入，要转化成不含税收入，按照相关规定，建筑业老项目适用征收率为3%的简易计税方法。
从这里也可以看出由于含税收入变为不含税收入，该企业实际缴纳的税款略有下降。
【参考文献】1.财政部.《增值税会计处理规定》(财会[2016]22号)，2016年。2.财政部.《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)，2016年
END
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