非货币出资企业所得税如何处理(非货币性资产投资所得税处理)

非货币性资产投资企业所得税处理主要依据的文件是《财政部　国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号 )和《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）

116号文和33号公告出台的背景：对于非货币性资产投资入股，如能满足财税〔2009〕59号文适用特殊性税务处理的条件，可以选择适用特殊性税务处理。而如果不满足特殊性税务处理的条件，针对资产增值溢价部分如按一般性税务处理一次性缴纳企业所得税，对于纳税人来说负担较重，而且以非货币性资产投资环节很少有现金流产生，缺乏纳税必要资金。

一、非货币性资产投资递延纳税的核心规定

根据116号文规定，“居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。”

根据33号公告规定，“实行查账征收的居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。”

（一）对上述政策理解要点：

1、什么是非货币性资产？

非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。一般包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。

2、什么是非货币性资产投资？

非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。必须是直接注资给居民企业。如甲企业将公允价值5000万的房产给乙企业的股东，得到乙企业50%的股权，不符合非货币性投资政策。

3、当事各方资格条件

投资方和被投资方必须都是居民企业，对于非居民企业、合伙企业发生的该行为则不能适用此政策。且投资方需为查账征收的企业，核定征收不可以。

4、此递延纳税政策实质为分期确认所得，不是分期纳税

在非货币性资产出资入股环节，因缺乏纳税必要资金，政策规定，确认的非货币性资产转让所得，在一定期限内分期到各个年度内确认所得，与确认当年的企业其他项目的所得合并计算缴纳企业所得税，即确认当年缴不缴纳企业所得税看盈利情况而定。这与分期纳税不同。

思考：如果非货币性资产转让所得为负，是否仍可以分期确认呢？把负所得分期确认的话，相当于可以拉长了可弥补期限。

5、对5年期限和分期金额确认问题的理解

“……可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额”。

其一，最长的确认年限是5个纳税年度，可以选择少于5年，但所得的确认年限一经选择原则上不得变更调整，而且所得确认年限的具体年度必须是连续的，中间不能中断；如2019年以非货币性资产出资入股，若是分4年确认所得，则只能是2019年、2020年、2021年和2022年4个年度的汇算清缴时确认所得，中间不能中断。

其二，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，也就是在确认所得的年限内每个纳税年度确认的所得金额是相同的，比如非货币性资产投资入股确认所得为2400万元，企业选择3年确认所得，则每个纳税年度汇算清缴时确认所得都是800万元。

思考：非货币性资产出资中如涉及补价还能适用此递延纳税政策吗？如能，如何适用？

二、非货币性资产出资收入确认时点：

116号文规定，“企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。”

33号公告规定，“关联企业之间发生的非货币性资产投资行为，投资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的，于投资协议生效时，确认非货币性资产转让收入的实现。”（个人认为：此条其实是对116号文的补充，旨在防止关联企业推迟办理股权登记手续，从而延长享受递延纳税政策）

三、非货币性资产出资转让所得的计算：

116号文规定，“企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。”

注意，参与分期确认所得的是转让收入与投资入股标的资产的计税基础之间的差额，对于在投资环节产生的土地增值税以及附加税费等可以直接按照在计算投资方当期应纳税所得额时扣除，不参与递延纳税税基的计算。

四、非货币性资产出资各方计税基础确认问题：

116号文规定，“企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。”基本思路就是收入与计税基础对称调整原则，投资方确认了财产转让所得后，则其对投资方的计税基础可以增加一部分，全部的资产转让所得确认完毕后，那么取得的股权的计税基础也将调整到位。

如甲公司以无形资产投资乙公司，成本100万，公允价值200万，分4年递延纳税。则甲公司长期股权投资——乙公司的计税基础，第一年=100 （200-100）/4=125，第二年=125 25=150，第三年=150 25=175，第四年175 25=200万

116号文规定：“被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。”

五、非货币性资产出资转让方投资收回或注销问题：

116号文规定：“企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。”

116号文规定：“企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。”

因为企业享受递延纳税前提之一是缺乏纳税必要资金，而投资方转让股权、收回投资或注销的，投资已变现，没有继续享受递延纳税的优惠条件了，故应一次性计算缴纳企业所得税，同时调整计税基础。

思考：非货币性资产投资递延纳税期间，部分转让股权如何处理？不是针对这部分转让的股权停止执行递延纳税政策还是全部停止递延纳税政策呢？

六、非货币性资产出资同时符合多项政策的处理：

根据33号公告第三条规定：“符合财税〔2014〕116号文件规定的企业非货币性资产投资行为，同时又符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，可由企业选择其中一项政策执行，且一经选择，不得改变。”

此种投资非货币性资产投资交易类型，从投资方的角度来说，是一个出资入股行为，从被投资企业角度是一项资产或股权收购行为，即被投资企业是收购方，以自身的股权作为支付工具，购买投资方的一项资产或者股权，满足条件投资方（转让方）既可以适用递延纳税政策也可以适用特殊性税务处理。

思考：如此种交易情形，投资方和被投资方需要采用一致的税务处理方式吗？即如果投资方适用递延纳税政策，被投资方采用何种政策确认资产或股权的计税基础。

七、非货币性资产出资申报要求：

非货币性资产出资入股递延纳税政策采用的是申报制，即在年度纳税申报时向税务机关申报即可，相关资料在企业留存备查，无须报送税务机关。

非货币性资产出资入股产生的资产溢价增值部分若是会计上已经计入损益，而企业所得税上面适用递延纳税政策的，应该在年度汇算清缴环节进行纳税调减处理，在季（月）度预缴时在申报表层面无法进行调减处理。

需要留出备查的资料，根据33号公告，“企业应将股权投资合同或协议、对外投资的非货币性资产（明细）公允价值评估确认报告、非货币性资产（明细）计税基础的情况说明、被投资企业设立或者变更的工商部门证明材料等资料留存备查，并单独准确核算税法和会计差异情况”。