2021年新租赁准则论文(关于租赁准则2000字论文)

一、承租人会计处理模型概述

（一）租赁会计历史上曾出现的模型

如“新租赁准则解析——租赁会计发展历史概述”所述，在租赁会计发展历史上，对承租人的会计处理，曾出现了多种不同模型。其中，较有代表性的处理模型包括以下几种：

1.“购买模型”

在《会计研究公报第38号》（ARB 38），《会计原则委员会意见书第5号》（APB Opinion 5），《会计原则委员会意见书第7号》（APB Opinion 7），《会计原则委员会意见书第27号》（APB Opinion 27）等研究报告曾讨论，对于长期租赁合同中的承租人，可能采用“购买模型”（“所有权和抵押借款模型”）。

在“购买模型”下，长期租赁合同被视为变相的所有权转让加抵押借款，其实质就是分期付款购买资产。因此，在该模型下，承租人应将租赁标的资产确认为一项资产，同时，应将租赁应付款确认为一项负债。经过不断的修订补充，比如是否实质上属于“购买”的具体判断，相关资产和负债的确认时点等，以“购买模型”为基础，逐步形成了现行租赁准则下“融资租赁”处理方法。

在“购买模型”下，短期租赁合同很可能被排除在外，承租人不会确认短期租赁相关的资产和负债。虽然在《会计研究公报第38号》中，会计程序委员会曾强调，如果有明确证据证明，租赁实质上属于购买资产，则主体应当确认租赁资产及相关负债。但是，在后续的讨论中，短期租赁一般被认为，并未使承租人承担租赁资产所有权上的成本和义务，也未转移租赁资产相关重大风险和报酬，从而不满足资产和负债的确认。

2.“财产权模型”

在《会计研究论文集第4号》（ARS 4）中，John H. Myers最早提出了“财产权模型”（“资产模型”）。

Myers认为，租赁的实质是转移了资产的使用权，主体通过租赁所获得的权利，也属于一项资产，包括短期租赁合同。Myers以《科勒会计词典》为基础提出，一项实物资产可以包含多个权利，虽然租赁合同可能未转移资产所有权，但可能转移了资产占有权和使用权等权利，这些权利也满足资产定义。基于租赁财产权概念，Myers建议，所有租赁都应以为该财产权支付的现金流量折现值在资产负债表中进行确认。

Myers在1962年提出的“财产权模型”，是最接近新租赁准则“使用权模型”的理论。他提出了即使是在短期租赁中，也产生了一项符合资产定义的“财产权”，从而可以弥补前述“购买模型”的缺陷。Myers也提到，所有权并不是确认一项资产的必要条件，这与美国财务会计准则委员会和国际会计准则理事会在其《概念框架》中，有关资产定义的阐述类似。

3.“待执行合同模型”

“待执行合同模型”也是租赁会计历史占据很长时间主导地位的理论。

“待执行合并模型”将所有租赁均作为待执行合同处理。其理论基础是，承租人使用租赁项目的权利，是以作出支付为条件的。类似的，承租人作出支付的义务，是以出租人允许承租人在租赁期内使用该项目为条件的。因此，承租人不确认租赁相关的资产或负债，“待执行合同模型”与现行准则下的“经营租赁模型”类似。

此外，如“新租赁准则解析——租赁会计发展历史概述”所述，在《讨论备忘录——租赁会计相关问题分析》中，美国财务会计准则委员会讨论了“法定债务模型”、“负债模型”等，但这些模型在租赁会计历史上影响较小。

（二）新租赁准则修订过程中考虑的模型

1.“使用权模型”

在2009年讨论稿中，美国财务会计准则委员会和国际会计准则理事会（双方理事会）提议采用新的承租人会计模型，即“使用权模型”。双方理事会初步决议，在简单租赁中，承租人获得了使用租赁项目的权利，该权利满足资产的定义；支付租金的相关义务满足负债的定义。双方理事会提出的“使用权模型”，与前述Myers提出的“财产权模型”，在对租赁资产的认定上是类似的。

双方理事会初步决议，采用新的租赁会计处理模型，承租人应确认：

（1）一项资产，代表其在租赁期内使用租赁项目的权利（“使用权资产”）；

（2）一项负债，代表其支付租金的义务。

双方理事会指出，新模型可以解决有关现行准则的很多质疑。特别是：

（1）现行准则作为经营租赁的合同所产生的资产和负债，将在财务状况表中予以确认。因此，财务报表使用者不需要再对这部分缺失的资产和负债进行恢复调整。

（2）新模型适用于所有类似租赁合同的会计处理。因此，类似交易不再采用不同的会计处理，可以增加可比性。

（3）通过设计交易从而回避未确认融资的机会将减少。这将使财务报表更具可比性，使用者也更易于理解。

（4）新模型更符合双方理事会的概念框架及现行准则。

在针对2009年讨论稿中，有反馈意见质疑，“使用权模型”可能导致所有待执行合同都确认资产和负债，包括常规购买和长期销售和供应协议。采用“使用权模型”将不适当的虚增资产和负债。但是，双方理事会认为，在租赁开始日之后，简单租赁不再是一项待执行合同。当出租方提供了标的资产后，承租方可以无条件的使用标的资产，从而也无条件的具有支付租金的负债。在该时点，出租人不能阻止承租人使用标的资产，承租人也不能在不违反合同的情况下避免支付。

2. “整体资产模型”

“整体资产模型”是以租赁期内，租赁项目处于承租人的控制之下为假设前提。因此，该模型将租赁项目确认为承租人的资产——包括享有租赁期内经济利益的权利，以及租赁期结束的资产所有权——事实上，即确认了该资产的全部经济价值。

与所确认资产对应，承租人需要确认两项负债——在租赁期内支付租金的负债，以及代表承租人在租赁期结束归还资产的义务的负债。如果租赁涵盖了租赁项目的几乎全部预计使用寿命，则在租赁期结束归还项目的义务相对来说不重要。但是，对于短期租赁，该归还义务则是重要的。

部分财务报表使用者认为，该模型增强了不同公司之间的可比性。例如，在该模型下，租赁飞机的航空公司，应当确认与航空公司自己购买飞机类似的资产。双方航空公司应当同时在其财务状况表中确认该飞机。此外，如果航空公司通过债券筹集购买飞机的资金，则双方航空公司应在损益中确认可比金额。

双方理事会基于以下原因，否决了“整体资产模型”：

（1）租赁资产的主体与购买资产的主体具有非常不同的经济地位。短期租赁资产的主体相对于购买资产的主体，在降低资本基础方面更具灵活性。“整体资产模型”未反映该灵活性。

（2）少数该模型支持者认为，其适用于较短期租赁。此外，有人认为该模型不适用于“非核心资产”。因此，对采用“整体资产模型”的租赁进行定义很可能较为困难。

（3）它虚增了承租人的资产。承租人所确认的资产（实物项目的全部价值），包含了因使用项目而收到，但在租赁期结束之后需要移交的经济利益——承租人并未获得一项权利。

（4）它虚增了承租人的负债，因为它确认了承租人归还实物项目的义务。由于承租人对租赁期结束之后的租赁资产不具有权利，在归还该租赁项目时，也未产生经济利益流出。

3.“待执行合同模型”

双方理事会也讨论了前述“待执行合并模型”，最终，双方理事会否决了“待执行合同模型”，因为其未确认承租人已识别的资产和负债，即，承租人使用租赁项目的权利，以及为该权利支付的义务。这是现行租赁会计模型被质疑最多的问题。财务报表使用者通常会调整承租人财务报表，试图将在现行“经营租赁会计模型”下未确认的资产和负债进行确认。

4.现行准则租赁会计模型

现行租赁准则采用了混合模型。根据是否向承租人转移了实物项目所有权上几乎所有风险和报酬，租赁被分类为融资租赁或经营租赁。承租人对融资租赁的处理实质上相当于购买了实物项目。因此，承租人确认资产的同时，也确认租赁期内应付租金负债。分类为经营租赁的租赁按待执行合同处理。

双方理事会基于以下原因否决了该模型：

（1）当租赁分类为经营租赁时，承租人为确认已识别的资产和负债。即使是短期租赁，承租人也取得了使用租赁项目的权利，并承担了为该权利支付的义务。

（2）两种模型混合，意味着经济实质相同的交易，可能采用不同的会计处理。

（3）融资租赁和经营租赁的界限，很难原则性的进行定义。

最终，双方理事会选择了“使用权模型”作为新租赁准则中承租人的基本会计处理模型，否决了其它模型，因为理事会认为，这些模型无法解决现行准则的很多问题。

本系列文章主要编委：

夏自李、程辉、王宇擎、赵金华、赵伟君