一、IPO情境下收入确认的综合考量

1、IPO实务三原则

IPO财务高度强调会计准则运用中的正确性、可控性和谨慎性。

（1）原准则下，IPO实务中有三条规则

规则一：产品销售收入强调以客户签收或验收为标志的交付时点；

规则二：尽量减少完工百分比法的使用；

规则三：完工百分比法中避免使用或者单独使用成本进度。

（2）执行新准则后，IPO财务在选择具体的收入确认方法时

首先，要符合新准则的规定，并使用“五步法”的步骤对合同收入进行确认和计量；

其次，在存在重大会计判断的情况下，一定要选择收入确认更为可控和谨慎的方法；

最后，在确认和计量存在较大困难的情况下，利用准则给予的兜底条款尽可能谨慎进行处理。

2、IPO实务三条前瞻性规则

对不同行业的分析，在新准则下的收入确认和计量存在可选择性的情况下， IPO实务中有三条前瞻性规则：

规则一：产品组合及相关安装服务尽可能作为单项履约义务确认，收入确认强调以客户签收或验收作为控制权转移的标志，收入计价尽可能估计退货情况，并将质保条款作为预计负债处理；

规则二：单项履约义务尽可能确认为时点履约而非时段履约义务，以便增加一次性确认而减少使用履约进度的可能性；

规则三：确定履约进度时，尽可能使用产出法而避免使用或者单独使用成本法。

3、完工百分比法（按履约进度确认收入）的适用要求

（1）原会计准则要求

原准则下，允许使用完工百分比法作为收入确认方式的准则主要是两个，分别为会计准则第14号收入中的提供劳务交易和第15号建造合同。

①不论是收入准则还是建造合同准则，对于完工百分比法的使用都需满足两个条件，即成本能够可靠计量、完工进度能够可靠确认。

②不论是收入准则还是建造合同准则，确定完工进度的参照标准主要有三个，即已发生的成本占比、已发生的工作量占比和实际测定进度。

③完工百分比法相比较其他的确认方法，在使用上更为复杂，具有相当的模糊性，对财务人员的职业判断依赖性更高，更容易被用来操纵和调节收入和利润。

（2）原审核部门要求

①成本的归集和测算是否准确、合理，财务制度是否健全，是否有人为操纵的情形；

②完工进度的确定依据是否准确合理，有没有合同依据，有没有内外部证据的支持，而且证监会尤其强调合同相对方或第三方的证据作为支撑，如发包方或者监理方的工程进度确认；

③与同行业上市公司或者行业管理相比，确认的比例和进度是否合理。

（3）新收入准则实施后的要求（按履约进度确认收入）

新收入准则不再提及“完工百分比法”，表述为“在某一时段内履行的履约义务，……按履约进度确认收入”，并明确“企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。”

在无法使用产出法的情况下，对成本法的使用更为慎重，需要评价成本投入是否能够反映履约进度，这个在实务中如何评价成为一个难点。如果无法确认成本进度或者无法评价其合理性，很有可能认定为“进度不能合理估计”则需要按已经发生的成本确认收入而不确认毛利，直到履约进度能够合理确定为止。

4、如确认为按某一时段履行的履约义务所面临的弊端

新收入准则规定，对于在某一时段内履行的履约义务：

（1）履约进度能够合理确定时，应当在该段时间内按照履约进度确认收入。应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。

备注：此种方法类似于原收入准则下的“完工百分比法”，审核部门先入为主的视此种方法附有人为调节收入的原罪，IPO时将受到严格审核！

（2）履约进度不能合理确定时，已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

备注：新收入准则明确应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。对于申报IPO的企业，如不能合理确定履约进度，可能被质疑会计基础工作（成本核算）是否规范，内部控制制度是否健全且被有效执行。

小结：考虑IPO审核的特殊情境，收入确认强调可控性、谨慎性，减少人为估计因素，并参照原收入准则执行时期完工百分比法的适用情形，应慎用“按照履约进度确认收入”。

二、新收入准则相关规定

1、关于在某一时段内与某一时点履行履约义务的解读

依据新收入准则相关规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务；否则，属于在某一时点履行的履约义务。

第一个条件“履约同时客户即取得并消耗履约所带来的经济利益”，主要适用于运输、保洁等原准则下的提供劳务收入。

第二个条件“客户能够控制履约过程中在建的商品”，主要适用于原建造合同准则下工程施工、EPC等业务。

第三个条件 “是否具备不可替代用途且是否有权就履约部分收款”，不但要考虑到合同规定，还要考虑到可行性限制、法律实践及相关的类似案例，经常需要做出重大会计判断。在实务中，原准则下适用建造合同或提供劳务的大型设备制造、系统集成合同、软件开发或工程设计等相关业务都比较可能出现此类重大会计判断问题。

2、解读上述“第三个条件”

①商品具有不可替代用途。在判断商品是否具有不可替代用途时，既应当考虑合同限制，也应当考虑实际可行性限制，但无需考虑合同被终止的可能性。

②企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。需要强调的是，合同终止必须是由于客户或其他方（即由于企业未按照合同承诺履约之外的其他原因）而非企业自身的原因所致，在整个合同期间内的任一时点，企业均应当拥有此项权利。

【备注：在实践中，即使合同约定了付款进度，由于付款进度并不是履约进度，所以也不能表明公司有权收取已履约部分的款项。即使合同约定了“里程碑”付款的方式，绝大多数情况下也很难论证出“有权就履约部分收款”。】

3、在某一时点履行的履约义务收入确认时点

对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。

取得相关商品或服务控制权，是指能够主导该商品或服务的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。客户已接受该商品。其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

（未完待续…………）