上市公司取消股权激励的会计处理(非上市公司股权激励账务处理)

股份支付会计处理专题研究（七）

原创 天职国际

股份支付会计处理专题研究（七）

三、实务应用解析

（五）等待期内股权激励费用的分摊、确认和计量

对于股权激励费用的分摊和计量，企业会计准则规定，完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。上述规定中明确企业应当将当期取得的服务计入成本和费用，所隐含的是股份支付费用应当在等待期内分摊。

国际财务报告准则中还提到，在一些情况下，授予的股份期权或其他权益性工具可能会在给予期间内分期给予。例如，假设授予一名雇员100份股份期权，这些股份期权将在未来4年的每年末分期被给予25份。在应用本国际财务报告准则的要求时，主体应将每期作为独立的股份期权授予，因为每期具有不同的给予期间，因此每期的公允价值也就不同（因为给予期间的长短会影响，比如说，因行使期权而产生的现金流量的可能时点）。

案例11：一次授予、分期行权的股份支付计划的会计处理

案例背景：

A公司为上市公司。20×1年1月1日，A公司进行了第二类限制性股票激励计划的授权，一次性授予A公司高级管理人员共计2 000万股限制性股票（假定每人授予的股份数相同），本激励计划限制性股票的授予价格为40.00元/股，计算授予日限制性股票的公允价值为50.00元/股，20×1~20×3年每年年末，在达到当年的行权条件的前提下，每年按照比例解锁相应股份。在解锁时职工应当在职，当年未满足条件不能解锁的股票作废。

问题：A公司应如何在20×1~20×3年确认股权激励费用？

案例分析：

本激励计划授予的限制性股票在激励对象满足相应归属条件后按约定比例分次归属；本次激励计划授予的限制性股票在公司业绩层面和个人业绩考核层面均设置条件。相关归属期安排及解锁条件如下：

公司业绩考核目标如下表所示：

个人业绩考核目标如下表所示：

个人当年实际归属额度＝个人当年计划归属额度×归属系数

假定A公司20×1年~20×3年以20×0年净利润为基数的净利润增长率分别为16%、36%和68%；20×1~20×3年对职工考核等级均为A、B等级各占一半。

“一次授予、分期行权”，即在授予日一次授予给职工若干权益工具，之后每年分批达到可行权。每个批次是否可行权的结果通常是相对独立的，即每一期是否达到可行权条件并不会直接决定其他几期是否能够达到可行权条件，在会计处理时应将其作为几个独立的股份支付计划处理。同时，公司一般会要求职工在授予的权益工具可行权时仍然在职，这实际上是隐含了一个服务条款，即职工需服务至可行权日。

从本案例中的条款看，该股权激励计划属于一次授予、分期行权的股权激励计划，每期的结果相对独立，即第一期未达到可行权条件并不会直接导致第二期或第三期不能达到可行权条件，因此在会计处理时会将其作为三个独立的股份支付计划处理，即第一个计划的等待期是一年，第二个计划的等待期是两年，第三个计划的等待期是三年，各年应分摊的费用情况如下所示：

这样处理的原因是，由于要求职工在解锁时仍然在职，则对于第一期的奖励400万股股票要求职工必须在公司服务一年；对于第二期的奖励300万股股票要求职工在第二年末仍在职，即要求职工必须在公司服务两年，因此相应的费用应当在两年内分摊；同理，第三期的奖励300万股股票应当在三年内分摊。从上表中可以看到，公司确认的费用成阶梯形下降，即前期比后期要确认更多的费用。前期费用较高的原因是职工在前期为数个具有不同归属期的奖励计划而工作。

在各个资产负债表日，公司还需要根据公司和职工个人层面的考核完成情况修正预计可行权股票数量，并以此为依据确认各期应分摊的费用。

案例启示：

《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》第九章9-01也对相似案例进行过分析。

（六）股份支付条款的修改和股份支付计划的取消和作废

通常情况下，股份支付协议生效后，不应对其条款和条件随意修改。但在某些情况下，可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款和条件。在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应的服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法可行权。

1. 条款和条件的有利修改

企业应当分别以下情况，确认导致股份支付公允价值总额升高以及其他对职工有利的修改的影响：

（1）如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。权益工具公允价值的增加是指，修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额。

如果修改发生在等待期内，在确认修改日至修改后的可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加。如果修改发生在可行权日之后，企业应当立即确认权益工具公允价值的增加。如果股份支付协议要求职工只有先完成更长期间的服务才能取得修改后的权益工具，则企业应在整个等待期内确认权益工具公允价值的增加。

（2）如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。

如果修改发生在等待期内，在确认修改日至增加的权益工具可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加。

（3）如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。

2. 条款和条件的不利修改

如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。具体包括如下几种情况：

（1）如果修改减少了所授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。

（2）如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。

（3）如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应当考虑修改后的可行权条件。

3. 取消或结算

如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当：

（1）将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额；

（2）在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用；

（3）如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。权益工具公允价值的增加是指，在替代权益工具的授予日，替代权益工具公允价值与被取消的权益工具净公允价值之间的差额。被取消的权益工具净公允价值是指，其在取消前立即计量的公允价值减去因取消原权益工具而作为权益回购支付给职工的款项，如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具，则应将其作为一项新授予的股份支付进行处理。

企业如果购其职工已可行权的权益工具，应当借记所有者权益，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。

4. 股份支付计划取消和作废的特殊考虑

注：

对于可行权条件为业绩条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务；

股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如服务期限等），企业应当确认已得到服务相对应的成本费用；

职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理。

案例12：终止股权激励计划的会计处理

案例背景：

A上市公司在20×1年1月27日，向25名公司高级管理人员授予了1 500万股限制性股票，授予价格为8元/股，授予后锁定3年。20×1~20×3年可分期根据可申请解锁的确认条件，每年的可申请解锁的限制性股票比例分别为30%、30%和40%，即450万股、450万股和600万股。20×1年12月，A公司所投资的光伏产业由于受产能过剩、欧债危机、美国经济低迷等外围因素影响，致使市场需求大幅度萎缩，进而严重影响了A公司今年及以后未来一、两年的经营业绩。公司预测《股权激励计划》解锁条件中关于经营业绩的指标无法实现，继续实施《股权激励计划》已失去意义。因此，A公司在20×1年12月16日召开董事会，决定终止实施原股权激励计划，激励对象已获授的限制性股票由公司回购并注销，回购价格为8元/股。A公司股东大会在20×1年12月30日审议通过了上述终止及回购方案。

问题一：属于股份支付计划的作废还是取消?

案例分析：

上市公司因预计无法满足业绩条件而终止股权激励计划，相关会计处理的关键在于是“作废”还是“取消”的认定。根据企业会计准则及相关规定，因权益工具未满足提前设定的可行权条件（非市场条件）而被取消（实质为股份支付计划的作废），应冲减前期已确认的相关成本或费用；而股份支付计划的“取消”往往源于企业的主动行为，为了防止企业随意取消股权激励计划，准则要求在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，视同剩余等待期内的股权支付计划已经全部满足可行权条件。这一规定导致上市公司在预计未来无法满足业绩条件时面临两种选择：一是选择继续等待，直至公司实际无法满足业绩条件，股权激励自然“作废”；二是选择提前终止计划，导致股权激励主动“取消”。两种选择的业务实质类似（均为公司无法满足业绩条件且激励对象无法取得相应股份），但是相应的会计处理却差异甚大，后者相较于前者将确认大额股权激励费用。

在本案例中，A上市公司20×1年实际上未满足当年的业绩条件，从而导致第一期限制性股票未能解锁，属于股份支付的“作废”，应按照“作废”来进行会计处理。因此，A公司应冲回之前已确认的与第一期限制性股票相关的股权激励费用，使得20×1年累计确认的相关股权激励费用为零。

对于本案例中的第二期和第三期解锁部分属于股份支付的“作废”还是“取消”，实务中存在不同观点。

一种观点认为，在公司业绩出现下滑且预期无法满足业绩条件的情况下，公司主动“取消”激励计划的实质与等待激励计划自然“作废”一致，均为公司无法满足业绩条件而导致职工不能解锁相关限制性股票，因此上述情况下公司主动“取消”的会计处理应与等待自然“作废”保持一致，即冲销前期已确认的激励费用。

另一种观点认为，会计准则并未针对不同情形下“取消”股份支付的会计处理作出不同规定，只要公司不是在“实际上”没有满足业绩条件的情况下提前终止激励计划（即使公司预期无法满足业绩条件），则应严格按照“取消”来进行会计处理，即加速确认相关激励费用。

我们倾向于观点二，即作为股份支付计划的“取消”处理。

问题二：加速行权下应立即确认的激励费用金额?

案例分析：

根据企业会计准则的规定，公司在取消股份支付计划时，应立即确认原本应在剩余等待期内确认的激励费用金额。对于“原本应在剩余等待期内确认的激励费用金额”，实务中存在不同的理解。

观点一认为，公司应视同该股权激励计划的可行权条件在取消当日已全部满足，并将剩余等待期内的股权激励费用全部计入取消当期，而不考虑公司对未来可行权数量的估计情况。

观点二认为，公司应在取消当日估计未来能够满足可行权条件的权益工具数量（在假定没有终止股权激励计划的情况下），据此预计原本应在剩余等待期内确认的股权激励费用金额，并将该金额一次性计入取消当期。

就本案例来看，该观点下A公司应当在取消日判断第二期、第三期能够满足业绩条件的可能性，并据此确认相关激励费用；若A公司预计无法满足第二期、第三期的业绩条件，则预计未来能够满足可行权条件的权益工具数量为零，其累计确认的第二期、第三期激励费用为零。

我们倾向于观点二，公司可在取消激励计划当日，估计未来能够满足可行权条件的权益工具数量（在假定没有终止股权激励计划的情况下），并将相关股权激励费用金额一次性计入当期损益。

案例启示：

《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》第九章9-09对相似案例进行过分析。