开办费确认为可抵扣暂时性差异(以下哪些情形会产生开抵扣暂时性差异)

（一）会计基本假设

1.会计主体

是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。一般来说，法律主体必然是会计主体，但会计主体不一定是法律主体。比如企业的各个车间在独立核算时也是会计主体，但不是法律主体。

2.持续经营

是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。

3.会计分期

是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为若干连续的、长短相同的期间，会计分期界定了会计结算账目和编制财务会计报告的时间范围。

4.货币计量

是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币计量，反映会计主体的生产经营活动。（假设币值稳定）

【例·单选题】（2016年）甲公司2×14 年12月20日与乙公司签订商品销售合同。合同约定：甲公司应于2×15年5月20日前将合同标的商品运抵乙公司并经验收，在商品运抵乙公司前灭失、毁损、价值变动等风险由甲公司承担。甲公司该项合同中所售商品为库存W商品，2×14年12月30日，甲公司根据合同向乙公司开具了增值税专用发票并于当日确认了商品销售收入。W商品于2×15 年5月10日发出并于5月15日运抵乙公司验收合格。对于甲公司2×14年W商品销售收入确认的恰当性判断，除考虑与会计准则规定的收入确认条件的符合性以外，还应考虑可能违背的会计基本假设是（　）。

A.会计主体 B.会计分期 C.持续经营 D.货币计量

『正确答案』B

【例·单选题】下列会计核算的基本前提，作为会计核算记账基础产生的前提是（　）。

A.会计主体 B.持续经营 C.会计分期 D.货币计量

『正确答案』C

『答案解析』会计分期是会计核算（如折旧摊销、权责发生制等）的基础。

（二）权责发生制

企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础，即凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，无论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用，计入利润表；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。

【例·单选题】作为会计基础的权责发生制，其产生的依据是（　）。

A.重要性 B.会计分期 C.会计目标 D.货币计量

『正确答案』B

『答案解析』根据权责发生制解释，即凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，无论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用，计入利润表。其显著的特征是当期与其他期间的差异。而由于会计分期，才产生了当期与其他期间的差别。所以，权责发生制的产生依据是会计分期。

【知识点】会计信息质量要求（★★★）

根据基本准则规定，它包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。　

（一）可比性

同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当在附注中说明。

不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比。

【例·多选题】A公司2014年7月1日开始执行新修改或颁布的准则，下列经济业务事项中，不违背可比性要求的有（　）。

A.自用房地产转换为投资性房地产

B.由于本年利润计划完成情况不佳，将已计提的固定资产减值准备转回

C.设定提存计划，由原短期薪酬调整到离职后福利

D.投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，由原长期股权投资改按以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

『正确答案』ACD

『答案解析』选项B，属于人为操纵利润，是违背会计准则的规定的，对于违背准则的均是违背可比性要求的。

（二）实质重于形式

这里的“实质”强调经济业务的经济实质，“形式”强调经济业务的法律形式，即经济实质要重于法律形式。

实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。

▲【记忆总结】体现实质重于形式会计信息质量要求的有：　

（1）企业发行的优先股或永续债，确认为负债还是所有者权益：例如附有强制付息义务的优先股或永续债确认为负债；

【例·单选题】（2016年）甲公司2×15年经批准发行10亿元永续中票。其发行合同约定：（1）采用固定利率，当期票面利率＝当期基准利率＋1.59%，前5年利率保持不变，从第6年开始，每5年重置一次，票面利率最高不超过8%；（2）每年7 月支付利息，经提前公告当年应予发放的利息可递延，但付息前12个月，如遇公司向普通股股东分红或减少注册资本，则利息不能递延，否则递延次数不受限制；（3）自发行之日起5 年后，甲公司有权决定是否实施转股；（4）甲公司有权决定是否赎回，赎回前长期存续。根据以上条款，甲公司将该永续中票确认为权益，其所体现的会计信息质量要求是（　）。

A.相关性 B.可靠性

C.可理解性 D.实质重于形式

『正确答案』D

（2）将企业未持有权益但能够控制的结构化主体纳入合并范围

在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权，被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定，例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。

结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。通常情况下，结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动，表决权或类似权利仅与行政性管理事务相关。主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式。有关结构化主体的判断见《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》。

【思考题】余额宝？

『正确答案』属于结构性主体

（3）将附有追索权的商业承兑汇票出售确认为质押贷款

企业出售金融资产时，如果根据与购买方之间的协议约定，在所出售金融资产的现金流量无法收回时，购买方能够向企业进行追偿，企业也应承担任何未来损失。此时，可以认定企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，不应当终止确认该金融资产。

（4）可变回报

判断投资方是否控制被投资方的第二项基本要素是，因参与被投资方的相关活动而享有可变回报。可变回报是不固定的并可能随被投资方业绩而变动的回报，投资方在判断其享有被投资方的回报是否变动以及如何变动时，应当根据合同安排的实质，而不是法律形式。

【思考题】投资方持有固定利率的交易性债券投资时，虽然利率是固定的，但该利率取决于债券违约风险及债券发行方的信用风险，属于可变回报？

『正确答案』固定利率也可能属于可变回报。

【案例】77只债券违约事件全梳理！时间: 2017-08-28 22:25:36　来源：EBS固收研究作者：光大证券固收研究

2016年至今（截至2017年8月23日），公募债市场共有33个发行主体出现实质性违约，涉及77只债券，债务总额近600亿元。

（5）债权性投资与权益性投资的区分

【案例】A公司于2011年1月出资1.2亿元对B合伙企业进行增资，增资后A公司持有B合伙企业30%的权益，同时约定B合伙企业在2011年12月31日、2012年12月31日两个时点分别以固定价格6000万元和1.2亿元向A公司赎回10%、20%的权益。上述交易从表面形式看为权益性投资，A公司办理了正常的出资手续，符合法律上出资的形式要件。然而，从投资的性质而言，该投资并不具备权益性投资的普遍特征。上述A公司的投资在其出资之日，就约定了在固定的时间以固定的金额退出，退出时间也较短（全部退出日距初始投资日也仅有2年）。从风险角度分析，A公司实际上仅承担了B合伙企业的信用风险而不是B合伙企业的经营风险，其交易实质更接近于A公司接受B合伙企业的权益作为质押物，向其提供资金并收取资金占用费，该投资的实质为债权性投资，应按照金融工具确认和计量准则等相关准则进行会计处理。

（6）融资租入固定资产视同自有固定资产

融资租赁交易的法律形式是租赁，但实质上它是一项分期付款购买固定资产。

（7）长期股权投资后续计量成本法与权益法的选择

【案例】A公司持有B公司48%有表决权股份，剩余股份由分散的小股东持有，所有小股东单独持有的有表决权股份均未超过1%，且他们之间或其中一部分股东均未达成进行集体决策的协议。

在判断A公司是否拥有对B公司的权力时，由于A公司虽然持有的B公司有表决权的股份（48%）不足50%，但是，根据其他股东持有股份的相对规模及其分散程度，且其他股东之间未达成集体决策协议等情况，可以判断A公司拥有对B公司的权力。

（8）商品售后回购，且回购价确定的情况下，不确认商品销售收入。

（9）固定资产售后租回交易形成经营租赁，若没有确凿证据表明售后租回交易是按公允价值达成的，售价高于公允价值的差额应予以递延。

【例·多选题】（2015年考题）下列各项交易事项的会计处理中，体现实质重于形式原则的有（　）。

A.将发行的附有强制付息义务的有优先股确认为负债

B.将附有追索权的商业承兑汇票出售确认为质押借款

C.承租人将融资租入固定资产确认为本企业的固定资产

D.将企业未持有权益但能够控制的结构化主体纳入合并范围

『正确答案』ABCD

【例·单选题】（2014年）下列各项中，体现实质重于形式这一会计信息质量要求的是（　）。

A.确认预计负债

B.对存货计提跌价准备

C.对外公布财务报表时提供可比信息

D.将融资租入固定资产视为自有资产入账

『正确答案』D

『答案解析』选项AB，体现谨慎性要求；选项C，体现可比性要求；选项D，形式上不属于承租人的自有资产，但是从实质上承租人已取得对该项资产的控制，应作为自有资产核算，因此体现实质重于形式会计信息质量要求。

（三）重要性

重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。

财务报告中提供的会计信息的省略或者错报会影响投资者等使用者据此作出决策的，该信息就具有重要性。重要性的应用需要依赖职业判断，企业应当根据其所处环境和实际情况，从项目的性质和金额大小两方面加以判断。例如，企业发生的某些支出，金额较小的，从支出受益期来看，可能需要若干会计期间进行分摊，但根据重要性要求，可以一次计入当期损益。

【思考题】企业购买办公用品？

『正确答案』由于金额较小，根据重要性要求，应一次计入当期损益。

【思考题】甲公司在编制2018年度财务报表时，发现2017年度某项管理用固定资产的折旧，应摊销金额20万元，实际摊销19万元。甲公司将该差额1万元补记得摊销额计入2018年度的管理费用，甲公司2017年和2018年实现的净利润分别为20000万元和30000万元，不考虑其他因素。

『正确答案』由于金额较小，根据重要性要求，应一次计入当期损益。

（四）谨慎性

谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。谨慎性的应用并不允许企业设置秘密准备。

【思考题】反过来表述？应低估资产或者收益、高估负债或者费用？

『正确答案』错误。

▲【记忆总结】下列会计处理方法是按照谨慎性要求处理

（1）计提资产减值准备

【思考题】应收账款的账面价值为100万元，预计未来现金流量现值为80万元，计提坏账准备20万元。是按照谨慎性要求处理？

『正确答案』是的。

（2）固定资产采用加速折旧方法计提折旧

（3）企业内部研究开发项目的研究阶段支出，应当于发生时计入当期损益

（4）在物价持续下降的情况下，发出存货采用先进先出法计价

（5）或有事项

【思考题】对于企业发生的或有事项，只有当相关经济利益基本确定能够流入企业时，才能作为资产予以确认；否则不能确认资产。对于企业发生的或有事项，当相关经济利益很可能能够流出企业且构成现实业务时，应当及时确认为负债。是按照谨慎性要求处理？

『正确答案』是的。

（6）递延所得税

在有确凿证据表明很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异时，才能确认相关的递延所得税资产。

对于发生的相关应纳税暂时性差异，应及时足额确认递延所得税负债。

【知识点】会计要素（★★）

（一）资产

1.资产的定义

资产，是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

2.特征包括：

（1）资产应为企业拥有或者控制的资源

资产作为一项资源，应当由企业拥有或者控制，具体是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。

【思考题】

①企业以融资租赁方式租入一项固定资产，能否确认为固定资产？

『正确答案』尽管企业并不拥有其所有权，但是如果租赁合同规定的租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命，表明企业控制了该资产的使用及其所能带来的经济利益，应当将其作为固定资产予以确认、计量和报告。

②企业从银行借款，存入了银行，能否确认银行存款？

『正确答案』可以。

（2）资产预期会给企业带来经济利益

资产预期会给企业带来经济利益，是指资产直接或者间接导致现金或现金等价物流入企业的潜力。

▲【记忆总结】预期不会给企业带来经济利益的业务有哪些？

①开办费用（直接计入当期管理费用，不符合资产的定义）

②待处理财产损失

③计提资产减值准备

④某项无形资产已被其他新技术等所替代并且该项无形资产已无使用价值和转让价值，应当将该项无形资产的账面价值全部转入当期损益（营业外支出）。

⑤业务招待费用计入管理费用

（3）资产是由企业过去的交易或者事项形成的

只有过去的交易或者事项才能产生资产，企业预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。例如，企业有购买某存货的意愿或者计划，但是购买行为尚未发生，就不符合资产的定义，不能因此而确认存货资产。

【例·多选题】根据资产定义，下列各项中不符合资产定义的有（　）。

A.开办费用 B.委托代销商品

C.待处理财产损失 D.尚待加工的半成品

『正确答案』AC

『答案解析』选项AC属于已经发生的费用或损失，不能给企业带来未来经济利益，因此，不符合资产会计要素定义。

（二）负债

1.负债的定义

负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。

2.其特征包括：

（1）负债是企业承担的现时义务

负债必须是企业承担的现时义务，这是负债的一个基本特征。其中，现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。这里所指的义务可以是法定义务，也可以是推定义务。其中法定义务是指具有约束力的合同或者法律法规规定的义务，通常必须依法执行。推定义务是指根据企业多年来的习惯做法、公开的承诺或者公开宣布的政策而导致企业将承担的责任，这些责任也使有关各方形成了企业将履行义务解脱责任的合理预期。

【思考题】

①企业购买原材料形成应付账款，企业向银行借入款项形成借款，企业按照税法规定应当缴纳的税款等。推定义务？法定义务？

『正确答案』属于企业承担的法定义务，需要依法予以偿还。

②汽车召回

『正确答案』主动召回属于推定义务，被动召回（因法律诉讼等）属于法定义务。

（2）负债预期会导致经济利益流出企业

预期会导致经济利益流出企业也是负债的一个本质特征，只有企业在履行义务时会导致经济利益流出企业的，才符合负债的定义，如果不会导致企业经济利益流出，就不符合负债的定义。

（3）负债是由企业过去的交易或者事项形成的

负债应当由企业过去的交易或者事项所形成。换句话说，只有过去的交易或者事项才形成负债，企业将在未来发生的承诺、签订的合同等交易或者事项，不形成负债。

（三）所有者权益

1.所有者权益定义

所有者权益，是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。

2.所有者权益的来源构成包括：

实收资本（股本）、其他权益工具、资本公积、减：库存股、其他综合收益、专项储备、盈余公积、未分配利润。

其中：直接计入所有者权益的利得和损失，是指其他综合收益（注：不包括其他资本公积）

留存收益，包括盈余公积和利润分配——未分配利润

【例·单选题】下列各项中，直接计入所有者权益的利得和损失是（　）。

A.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，公允价值变动形成的其他综合收益

B.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，公允价值变动形成的损益

C.同一控制下控股合并中确认长期股权投资时形成的资本公积

D.以权益结算的股份支付换取职工提供服务形成的资本公积

『正确答案』A

【应试思路】权益性交易

权益性交易的主要特征可以概括如下：

（1）权益性交易的交易对象：权益性交易除所有者以其所有者身份与主体之间的交易外，还包括不同所有者之间的交易，且后者多为合并报表层面不同所有者（母公司与子公司少数股东）之间。

（2）权益性交易对主体权益总额的影响：主体与所有者之间的权益性交易会导致主体权益总额发生增减变动，所有者之间的权益性交易不影响权益总额，但会改变权益内部各项目金额。

（3）权益性交易的会计处理结果：与权益性交易有关的利得和损失应直接计入权益，不会影响当期损益。

（四）收入

1.收入的定义

收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

2.收入的特征：

（1）收入是企业在日常活动中形成的

日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。明确界定日常活动是为了将收入与利得相区分，日常活动是确认收入的重要判断标准，凡是日常活动所形成的经济利益的流入应当确认为收入，反之，非日常活动所形成的经济利益的流入不能确认为收入，而应当计入利得。

总流入的“总”？

①销售一件商品，账面价值为80万元，售价100万元。属于收入？

答：确认主营业务收入80万元；结转主营业务成本80万元，所以属于收入。理由：一是日常活动中形成的；二是经济利益的总流入。

②甲公司应付乙公司账款为260万元，甲公司到期无力支付款项。经协商甲公司以银行存款200万元抵偿该债务，乙公司豁免债务60万元。属于收入？

答：甲公司确认债务重组利得并计入营业外收入60万元。营业外收入不属于收入。理由：一是非日常活动中形成的；二是经济利益的不是总流入。

（2）收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入

收入应当会导致经济利益的流入，从而导致资产的增加。

【思考题】凡是资产增加或负债减少，同时引起所有者权益增加，一定表现为收入的增加？

『正确答案』不是的。

（3）收入会导致所有者权益的增加

与收入相关的经济利益的流入应当会导致所有者权益的增加，不会导致所有者权益增加的经济利益的流入不符合收入的定义，不应确认为收入。

【思考问题】销售商品，成本100万元，销售价格90万元，亏损10万元。收入的增加会导致所有者权益的增加？

『正确答案』是的，因为收入是指的经济利益的流入（总流入），不包括结转的成本。

（五）费用

1.费用的定义

费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

2.费用具有以下特征：

（1）费用是企业在日常活动中形成的

费用必须是企业在其日常活动中所形成的，这些日常活动的界定与收入定义中涉及的日常活动的界定相一致。

【提示】日常活动所产生的收入、费用通常包括？

注：

①新增“资产处置收益”行项目，反映企业出售划分为持有待售的非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）或处置组时确认的处置利得或损失，以及处置未划分为持有待售的固定资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产而产生的处置利得或损失。债务重组中因处置非流动资产产生的利得或损失和非货币性资产交换产生的利得或损失也包括在本项目内。该项目应根据在损益类科目新设置的“资产处置损益”科目的发生额分析填列；如为处置损失，以“-”号填列。

②新增“其他收益”行项目，反映计入其他收益的政府补助等。该项目应根据在损益类科目新设置的“其他收益”科目的发生额分析填列。

③“营业外收入”行项目，反映企业发生的营业利润以外的收益，主要包括债务重组利得、与企业日常活动无关的政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。该项目应根据“营业外收入”科目的发生额分析填列。

④“营业外支出”行项目，反映企业发生的营业利润以外的支出，主要包括债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失、非流动资产毁损报废损失等。该项目应根据“营业外支出”科目的发生额分析填列。

将费用界定为日常活动所形成的，目的是为了将其与损失相区分，企业非日常活动所形成的经济利益的流出不能确认为费用，而应当计入损失。

【思考问题】营业外支出属于费用吗？

『正确答案』不属于。

（2）费用会导致所有者权益的减少

与费用相关的经济利益的流出应当会导致所有者权益的减少，不会导致所有者权益减少的经济利益的流出不符合费用的定义，不应确认为费用。

（3）费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出

费用的发生应当会导致经济利益的流出，从而导致资产的减少或者负债的增加（最终也会导致资产的减少）。

（六）利润

1.利润的定义

利润是指企业在一定会计期间的经营成果。

2.利润的来源构成：

【总结】

【例·多选题】下列各项中，影响营业利润的有（　）。

A.出租固定资产取得的租金收入

B.处置固定资产产生的净收益

C.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，公允价值变动的金额

D.债务重组利得

『正确答案』ABC

『答案解析』选项A，计入其他业务收入，营业利润增加；选项B处置固定资产产生的净收益，计入资产处置收益，营业利润增加；选项C，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，公允价值变动的金额计入公允价值变动损益，营业利润增加；选项D，债务重组利得，计入营业外收入，不影响营业利润的变动。

【知识点】会计要素计量属性（★）

会计要素的计量属性，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。

提示：如何进行所有资产、负债的后续计量？

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