第一章 概述
一 、房地产开发业务流程及特点
特点：
1.开发周期长 2.资金投入巨大 3.前置审批程序多 4.开发产品显性化
二、会计核算与纳税管理难点问题
1.会计与税法差异的处理问题
2.纳税风险滞后问题
3.收入不可隐瞒如何纳税筹划的问题
4.借款利息财税处理问题
5.隐性成本显性化问题
6.会计核算与纳税处理更加复杂
三、会计核算与纳税管理难点问题的应对策略
（一）明确营改增后的纳税管理核心问题
（二）构筑纳税风险控制的三道防线
1.事前风险防范
2.事中风险控制
（1）把住合同关
（2）把住发票关
（3）把住核算关
3.事后风险化解
第二章 企业设立阶段财税处理技巧与风险防范
一、开办费的财税处理
1.开办费的界定
开办费是指企业在筹建期发生的费用，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产成本的汇兑捐益和利息等支出。
2.开办费的的财税处理
（1）会计准则上的规定：直接计入管理费用
（2） 国税函[2009]98号文件第九条规定：新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。
（3） 国税函[2010]79号规定：企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定执行。
(4)国家税务总局公告2012年第15号 第五条 关于筹办期业务招待费等费用税前扣除问题企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。
（5）关于《公告》的解读
根据《实施条例》第四十三条和第四十四条规定，企业正常生产经营活动期间发生的业务招待费、广告费和业务宣传费，可以按企业当年收入情况计算确定扣除限额。但是，对于在筹办期间没有取得收入的企业发生的上述费用如何进行税前扣除，未作具体规定。考虑到以上费用属于筹办费范畴，《公告》明确，企业筹办期发生的业务招待费直接按实际发生额的60%、广告费和业务宣传费按实际发生额，计入筹办费，按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定的筹办费税务处理办法进行税前扣除。
发布日期：2012年05月09日 来源：国家税务总局办公厅
（6）纳税人不可不知的所得税新政（国家税务总局所得税司 2012 年所得税政策解读)《中国税务》 2013年03期
由于《实施条例》对上述费用在扣除时有限定性规定，因此，15号公告第五条规定，企业在筹建期发生的与筹办活动有关的业务招待费，可按实际发生额的60%计入筹办费；广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入筹办费。企业生产经营开始后，其按照国税函〔2009〕98号文件规定摊销的筹办费中的业务招待费、广告费和业务宣传费数额，加上当年度发生的业务招待费、广告费和业务宣传费之和，作为该年度企业业务招待费、广告费和业务宣传费总额，按照《实施条例》的有关规定计算扣除。
（7）大连市国家税务局公告2013年第14号
（二）筹办费中属于与筹办活动有关的业务招待费支出，税前扣除（摊销）的限额按实际发生额的60%计算；扣除（摊销）期限按照本条第（一）项规定执行；各期的扣除（摊销）数额，加上当年度发生的业务招待费的60%，作为该年度的业务招待费总额，按照有关规定计算扣除。
（三）筹办费中属于与筹建期间发生的广告费和业务宣传费，按照本条第（一）项的规定进行扣除或摊销额分配；各期的扣除或摊销数额，加上当年度发生的广告费和业务宣传费，作为该年度的广告费和业务宣传费总额，按照有关规定计算扣除。
3.难点问题讨论：筹建期如何界定？
筹建期是指企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间。
（1）何时开始？
（2）何时结束？辽地税发〔2011〕16号
以纳税人正式取得的工商营业执照上标明的设立日期为企业筹办期结束。
（3）北京地税答复
（4）企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，可作为计算业务招待费、广告费和业务宣传费的基数。企业取得预售收入前发生的招待费、广告费和业务宣传费支出，应在取得预售收入年度一次结转。天津市地方税务局公告2011年第3号
(5)根据税法企业所得税法实施细则第四十三条：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。企业取得销售收入前所发生的招待费、广告费应累计，在取得第一笔销售收入的当年，按照税法的有关规定进行计算扣除。
厦门市地方税务局回复时间：2014-03-12 09:40:05
（6）企业取得工商营业执照后发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。”的规定进行扣除；若没有收入则不允许扣除。
原出处：大连市地税12366纳税服务热线
二、项目调研费可否记入开发成本？
1.土地增值税暂行条例实施细则
前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、测绘、“三通一平”等支出。
2.企业所得税
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第二十七条规定：“前期工程费。指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用”。
3.总局答复
开发间接费用是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。”因此工程部门发生的办公费-差旅费可以作为土地增值税的扣除项目。
上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。
4.琼地税函〔2015〕917号
直接组织、管理开发项目发生的费用”是指施工现场为组织、管理开发产品而实际发生的费用，对不属于为施工现场服务的部门，如行政管理部门、财务部门、销售部门等发生的费用不得列入。差旅费、会议费等费用也不得列入。
三、项目管理相关费用的核算技巧
1.增值税
《实施办法》 第十三条 一般纳税人销售自行开发的房地产项目，兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。
不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（简易计税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模）
2.土地增值税
根据《土地增值税暂行条例》第七条规定：“开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。”由此可见，土地增值税中的开发间接费用，与当时房地产开发企业会计核算中“开发间接费用”的组成内容是完全一致的。
地方规定：
重庆渝地税发[2010]167号：纳税人必须严格按照企业会计准则和企业会计制度规定的要求分别核算开发间接费用与其他房地产开发费用，不得相互混淆和重复计算。主管税务机关在项目清算时，必须从严管理开发间接费用，按照直接组织、管理开发项目发生的费用进行控制。凡纳税人对开发间接费用与其他房地产开发费用划分不清的，应全部作为其他房地产开发费用，按税法规定的比例计算扣除。
福建省地方税务局曾答复：工会经费、教育经费、社保费、医保费、住房公积金、现场管理用汽车费用等项目包含在房地产开发费用中，按规定统一扣除，而不应在房地产开发成本的开发间接费用扣除。
厦门地税答复：开发间接费中符合国家政策规定缴纳的社会保险费和住房公积金可以扣除，但个人负担部分不得重复扣除。
山东济宁：房地产开发企业在开发间接费中核算的其它费用包括开发过程中的利息支出、土地使用税、交政府部门的维修基金、工程预决算编制及审查费、前期物业管理费等均不属于可扣除的开发间接费范围。
3.企业所得税
（国税发[2009]31号）规定：“开发间接费用指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。”从土地增值税与企业所得税各自对开发间接费用的表述来看，土地增值税中的开发间接费用并未包括企业所得税中列举的工程管理费，以及项目营销设施建造费。
讨论：
1.营销设施建造费？
2.资本化利息？
3.项目部人员的差旅费？
4.业务招待费？
三、票据及凭证要求
1.费用发生的相关原始凭证
2.项目部组建的相关文件
3.项目部资产划分的相关文件
四、母公司派员为子公司工作代发工资的处理
[案例]由于子公司业务需要，母公司委派自己的员工到子公司协助工作，其间母公司代子公司发放工资 ，母公司代扣代缴申报员工个人所得税，并进行帐务处理，自公司将该员工的工资入成本，与母公司挂往来，请问此做法妥否？
一般纳税人提供劳务派遣服务，可以按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的有关规定，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照一般计税方法计算缴纳增值税；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。
选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。
劳务派遣服务，是指劳务派遣公司为了满足用工单位对于各类灵活用工的需求，将员工派遣至用工单位，接受用工单位管理并为其工作的服务。
纳税人提供人力资源外包服务，按照经纪代理服务缴纳增值税，其销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。向委托方收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。
一般纳税人提供人力资源外包服务，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。
财税〔2016〕47号
第三章 项目融资的财税处理技巧与风险防范
一、企业资本结构设计应考虑的财税问题
（1）过高的资产负债率会导致企业银行贷款的困难
（2）向关联方借款超过税法规定债资比的借款利息可能无法税前扣除。
（3）贷款利息增值税前无法扣除，所得税前限额扣除
（4）混合型投资的风险防范
国家税务总局公告2013年第41号
二、非金融机构借款纳税风险规避与案例分享
（1）财税〔2008〕121号
在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
企业实际支付给关联方的利息支出，符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5：1; 其他企业，为2：1。
企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
（2）国税函[2009]777号
一、企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》及（财税〔2008〕121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。
二、企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分, 根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。
（一）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；
（二）企业与个人之间签订了借款合同。
3）国家税务总局公告2011年第34号
企业向非金融企业、个人的借款费用支出不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分, 根据税法第8条和税法实施条例第27条规定，准予扣除。
•金融企业应为本省内任何一家经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。
（4）重庆市2011年度所得税汇算清缴政策处理意见
渝地税所便函〔2012〕3号
金融企业公布的同期同类平均贷款利率.既可以是该金融企业官方网站公布的同期同类平均贷款利率，也可以是该金融企业加盖公章的同期同类平均贷款利率文件；.金融企业对某些企业提供的实际贷款利率.采取企业举证的办法，即企业需提供某金融企业对某企业的贷款合同。不能按上述规定提供证明的，按人民银行公布的贷款基准利率计算利息并税前扣除。
讨论：小额贷款公司属于金融企业吗？
重庆市内注册的小额贷款公司是经重庆市人民政府金融办批准成立的可以从事贷款业务的企业，向重庆小额贷款公司借款的利息可以税前扣除。
重庆企业向外省小额贷款公司借款利息税前扣除时需提供外省小额贷款公司经外省人民政府有关部门批准从事贷款业务的文件，能提供政府相关文件的，发生的借款利息可以税前扣除，反之，按本文件第二条第二款规定扣除。
3.票据要求
向非银行金融企业、非金融企业或个人借款而支付的利息，须有借款合同（或协议）、付款单据和发票;在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“（本省任何一家）金融企业的同期同类贷款利率情况说明”。
个别地方税务机关个人借款利息扣除无需提供发票，但需要提供个人所得税完税证明。
三、统借统还融资模式的运用与风险防范
1.什么是统借统还
（1）企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位，下同），并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。
（2）企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。
2.关于统借统还业务中“企业集团”的界定问题
统借统还中的“企业集团”，是指以资本为主要联结纽带的母子公司为主体，以集团章程为共同行为规范的母公司、子公司、参股公司及其他成员企业或机构共同组成的具有一定规模的企业法人联合体。
第五条 企业集团应当具备下列条件：
（一）企业集团的母公司注册资本在5000万元人民币以上，并至少拥有5家子公司；
（二）母公司和其子公司的注册资本总和在1亿元人民币以上；
（三）集团成员单位均具有法人资格。
关于印发《企业集团登记管理暂行规定》的通知
3.增值税处理
统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息。
统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。
4.企业所得税的处理
国税发【2009】31号：企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。
5.土地增值税的处理
大地税公告〔2014〕1号 ：
对于统借统还贷款或关联企业贷款后转给房地产开发企业使用而产生的利息支出，在计算土地增值税时，不得据实扣除，应按《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第三条第二项的规定，按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%计算扣除。
6.具体要求
琼地税函[2013]817号
统借方必须凭与金融机构签订的统借统还协议，及与集团下属企业统借统还贷款合同或相关文件，分拨借款凭证向主管税务机关备案申请。
�再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。
四、混合型投资
1.纳税规定
企业混合性投资业务，是指兼具权益和债权双重特性的投资业务。同时符合下列条件：
（1）被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、固定利润、固定股息，下同）;
(2) 有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金；
（3）投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权；
（4）投资企业不具有选举权和被选举权；
（5）投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。
（总局2013年第41号）
符合混合性投资业务，按下列规定进行企业所得税处理：
（1）对于被投资企业支付的利息，投资企业应于被投资企业应付利息的日期，确认收入的实现并计入当期应纳税所得额；被投资企业应于应付利息的日期，确认利息支出，并按税法和《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（2011年第34号）第一条的规定，进行税前扣除。
（2）对于被投资企业赎回的投资，投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益，分别计入当期应纳税所得额。
本公告自2013年9月1日起执行。此前发生的已进行税务处理的混合性投资业务，不再进行纳税调整。
五、票据管理
（1）向银行金融企业借款的利息支出，银行开具的利息发票。但不能抵扣进项。
（2）为向银行或非银行金融机构借款而支付的融资服务费、融资顾问费，应取得符合规定的发票。也不能抵扣进项。
（3）统借方必须凭与金融机构签订的统借统还协议，及与集团下属企业统借统还贷款合同或相关文件，分拨借款凭证向主管税务机关备案申请。
琼地税函[2013]817号
（4）向非银行金融企业、非金融企业或个人借款而支付的利息，须有借款合同（或协议）、付款单据和发票;在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“（本省任何一家）金融企业的同期同类贷款利率情况说明”。
六、股东资金未即时到账会产生什么后果？
（1）公司法第28条 股东不按照前款规定缴纳出资的，除应当向公司足额缴纳外，还应当向已按期足额缴纳出资的股东承担违约责任。
（2）公司法第 3条有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任；股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。
（3）国税函[2009]312号规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，
公式为：
企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额；
企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。
第四章 土地取得环节的财税处理与票据管理
一 、土地成本的确认
1.增值税
（1）房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老 项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。（36号文）
（2）房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老 项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。（附件二）
向政府支付的土地价款，以省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效扣除凭证。
政策连接：拆迁补偿可否抵减增值税销售收入各地规定
（1）“向政府部门支付的土地价款”包不包含市政配套费等政府收费和契税？支付给政府的拆迁补偿款和支付给个人的拆迁补偿款能否抵减?扣减土地价款的时候，相应的土地配套费是否可以扣除？
答：根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第五条的规定：
支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。因此，不包括市政配套费等政府收费、契税、拆迁补偿款、土地配套费等其他费用。（安徽）
（2）房地产开发企业为取得土地使用权支付的费用，包括土地出让金、拆迁补偿费、基础设施配套费、征收补偿款、开发规费、契税、土地出让金延期支付利息等。
目前，符合扣除范围的土地价款只有土地出让金，扣除凭证为省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。（山东、湖北）
（3） 房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），只能扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款。采取“旧城改造”方式开发房地产项目的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除直接支付给拆迁户的补偿款。
2.企业所得税
国税发（2009）31号文，土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用，主要包括：
（1）土地买价或出让金
（2）大市政配套费
（3）契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费
（4）土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费
（5）拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。
讨论：
土地闲置费可否在企业所得税前扣除？
(1)《闲置土地处置办法》2012年6月1日国土资源部令第53号:土地闲置费不得列入生产成本；
(2)宁波市地方税务局关于明确所得税有关问题解答口径的函甬地税一函[2013]18号
房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费允许计入开发产品成本。
3.土地闲置费可否在土地增值税前扣除？
国税函（2010）220
3.土地增值税
（1)取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。
（2）土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。（土地增值税暂行条例实施细则 ）
讨论：土地价款销项税额抵减是否冲减土地成本
（1）土地所有者出让土地使用权属免征增值税 。（财税[2016] 36号）
（2）土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。”财税[2016]43号）
（3）会计处理
企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，应当按减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），按应付或实际支付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。财办会[2016]27号
讨论：
土地使用税可以计入开发成本吗？
（1）国家税务总局答复？
对于你所提问题，现行税收政策规定暂不够明确，但这一问题对企业所得税实际影响不大，主要涉及房地产企业土地增值税核算问题。房地产企业与一般工商企业在土地使用税核算方面确有不同之处，一般工商企业缴纳的土地使用税计入管理费用，房地产企业在开发项目竣工之前，所缴纳的土地使用税按受益原则计入房地产开发成本的部分，在税务总局对该问题进一步明确之前，暂可以视为开发成本的一部分。
国家税务总局 2013/01/15
（2） 琼地税函〔2007〕356号：房地产开发企业缴纳的土地使用税，不管在房地产项目完工前或完工后发生的，均在管理费用列支按规定予以扣除。
（3）大地税函[2008]188号：纳税人取得土地使用权后缴纳的土地使用税，应当计入“房地产开发费用”中的“管理费用”扣除。
（4）青地税发〔2008〕100号：开发企业在房地产开发项目完工前或完工后缴纳的清算项目的城镇土地使用税，均应计入管理费用并按规定予以扣除。
讨论：
取得土地的契税和印花税可否记入土地成本？
（1）关于取得土地使用权时支付的契税和印花税的扣除问题
房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税及签订《土地出让合同》所缴纳的印花税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。 天津市地方税务局公告2015年第9号
（2）土地出让合同缴纳印花税应计入管理费用。
（3）印花税按财务制度规定应于发生时计入管理费用，已予以扣除，所以房地产开发项目所缴纳的印花税不再单独扣除。
二、土地取得环节的主要税种及处理
1.契税
【案例3-1】某公司2014年12月8日缴纳土地出让金，同时到契税征收机关（财政部门）申报缴纳了契税，2015年5月，该公司按相关部门要求，缴纳了城市基础配套费191万元，目前，地税稽查部门发现该公司缴纳城市基础配套费191万元未缴纳契税。
问：大配套设施费是否构成契税计税价格？
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p契税计税依据
（1）《契税暂行条例》国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，契税的计税依据为成交价格；
（2）契税暂行条例细则，条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。
（3）财税[2004]134号
一、出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。
(一)以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。
(二)以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。
（4）《辽宁省地方税务局关于土地使用权转移契税纳税义务发生时间的批复》（辽地税函〔2013〕216号）文件规定：“《国有土地使用权出让合同》中包含拆迁补偿费、市政建设配套费等费用及其金额的，其拆迁补偿费、市政建设配套费等费用的纳税义务发生时间为签订《国有土地使用权出让合同》的当天。《国有土地使用权出让合同》中未包含拆迁补偿费、市政建设配套费等费用的，市政建设配套费等费用的纳税义务发生时间为通知缴纳市政建设配套费等费用的文件发文时间；市政建设配套费等费用没有通知缴费文件的，其纳税义务发生时间为纳税人取得的上述费用收缴凭证开具的当天。”
2、耕地占用税
(1)征税范围
占用耕地建房或者从事非农业建设的单位或者个人，为耕地占用税的纳税人，应当依照本条例规定缴纳耕地占用税。
(2)计税依据
第四条 耕地占用税以纳税人实际占用的耕地面积为计税依据，按照规定的适用税额一次性征收。
(3)纳税申报
耕地占用税由地方税务机关负责征收。获准占用耕地的单位或者个人应当在收到土地管理部门的通知之日起30日内缴纳耕地占用税。
讨论：耕地占用税是否计入契税的计税依据？
[案例] 甲房地产公司2014年在A市通过招拍挂获取一宗1000亩土地，在办理土地使用权证时，A市国土局、税务局要求其按照每亩1.5万元缴纳耕地占用税，约计1500万元。该公司提出疑问：
（1）招拍挂建设用地属于“净地”，土地出让金都缴纳了，怎么还要缴纳耕地占用税呢？
（2）如果缴纳了耕地占用税之后是否有说法可以一年之后才开始缴纳城镇土地使用税呢？
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（1）根据《中华人民共和国耕地占用税暂行条例实施细则》 第四条规定，经申请批准占用耕地的，纳税人为农用地转用审批文件中标明的建设用地人；农用地转用审批文件中未标明建设用地人的，纳税人为用地申请人。未经批准占用耕地的，纳税人为实际用地人。
目前，地方土地储备中心征用耕地后，对应缴纳的耕地占用税有两种处理方式，一种方式是由地方土地储备中心缴纳，作为土地开发成本费用的一部分，体现在招拍挂的价格当中；另一种方式是由受让土地者缴纳耕地占用税。讨论：如何将耕地占用税记入土地价款？
4、城镇土地使用税
在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人
新征用的土地，依照下列规定缴纳土地使用税：征用的耕地，自批准征用之日起满一年时开始缴纳土地使用税；征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳土地使用税。国务院令[2006]第483号
问题1：土地使用税和耕地占用税能不能同时缴纳？
国家税务总局公告2014年第74号
通过招标、拍卖、挂牌方式取得的建设用地，不属于新征用的耕地，纳税人应按照《财政部 国家税务总局关于房产税 城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）第二条规定，从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税.
问题2：占用集体土地交不交城镇土地使用税？
根据《财政部 国家税务总局关于集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》（财税（2006）56号）在城镇土地使用税征税范围内实际使用应税集体所有建设用地、但未办理土地使用权流转手续的，由实际使用集体土地的单位和个人按规定缴纳城镇土地使用税。
2.计税依据
土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据。
会计处理：
借：管理费用
贷：应缴税费—应交城镇土地使用税
三、 招拍挂方式取得土地的纳税风险防范
（一）土地出让金返还的账务处理技巧与纳税风险防范
【案例]】 A房地产开发公司2015年2月支付2亿元通过“招、拍、挂”取得一项土地使用权。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方20％土地出让金返还， 目的是给企业招商引资的奖励，未规定资金专项用途，6月16日A公司收到土地出让金返还4000万元。请问A公司如何进行财处理?
1.增值税的处理
（1）“第四条 房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。
支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。
第六条 在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。
第七条 一般纳税人应建立台账登记土地价款的扣除情况，扣除的土地价款不得超过纳税人实际支付的土地价款。18号公告
（2）按上述公式计算出的允许扣除的土地价款要按项目进行清算，且其总额不得超过支付的土地出让金总额。
从政府部门取得的土地出让金返还款，可不从支付的土地价款中扣除。（湖北）
（3）按净支出额计算允许抵扣的土地价款，土地返还款部分不允许抵扣；单独支付的拆迁费和契税不允许计算扣除。（大连）
2.企业所得税
(1) 财税[2011]70号规定：企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
3.土地增值税
(1)房地产开发企业从政府部门取得各种形式的返还款，地方税务机关在土地增值税清算时，其返还款不允许扣除，直接冲减土地成本。
（2））大地税函〔2008〕188号规定，纳税人应当凭政府或政府有关部门下发的《土地批件》、《土地出让金缴费证明》以及财政、土地管理等部门出具的土地出让金缴纳收据、土地使用权购置发票、政府或政府部门出具的相关证明等合法有效凭据，计算取得土地使用权所支付的金额。凡取得票据或者其他资料，但未实际支付土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权价款后又返还的，不允许计入扣除项目。
（二）拆迁补偿的纳税处理
1.货币补偿
p相关政策连接：
（1）根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3 营业税改征增值税试点过渡政策的规定：“一、下列项目免征增值税
……
（三十七）土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者。
（2）《中华人民共和国土地增值税暂行条例》因国家建设需要依法征用、收回的房地产或因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，免征土地增值税。
符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。
（3）对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。财税[2005]45号
p房地产企业支付拆迁补偿费应取得什么票据？
（1））发生拆迁补偿费等非应税项目支出，取得盖有收款单位印章的收据或收款个人签具的收据、收条或签收花名册等单据，并附合同等凭据及收款单位或个人的证照或身份证明复印件为辅证。(辽宁)
（2）房地产开发企业直接与被动迁人签订拆迁补偿协议的，应向税务机关提供拆迁（回迁）合同，被拆迁人是单位的，还需提供支付凭证及拆迁补偿发票；被拆迁人是个人的，还需提供签收花名册或签收凭证等。大地税公告（2014）1号
拆迁补偿成本可否抵扣增值税销售额？
[案例]非政府主导的拆迁补偿款可否税前扣除？
因政府拆迁需补偿个人张三700万，经协商政府用出售另外一块地的出让金支付该款。A公司欲从张三手中购买这块地，商定价格为1400万。政府以招拍挂方式出让土地，价款为700万，经运作A公司购得，但A公司需私下另支付700万给张三。
问题一：对A公司来说，土地价款可入账金额是不是只能按700万，将来从收入中扣减部分也只能按700万？
问题二：另付给张三的700万该如何入账？能以什么名目取得相应发票？
2、产权调换
甲方安置乙方房屋面积、标准、地址 ：
费用结算表：
讨论：
（1）如何缴纳营业税？
（2）如何缴纳增值税？
（3）如何缴纳土地增值税
（4）如何缴纳企业所得税？
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p 营业税
国家税务总局公告2014年第2号
纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第五条之规定，视同销售不动产征收营业税，其计税营业额按财政部 国家税务总局令第52号第二十条第一款第（三）项的规定予以核定，但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。
（三）按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）
公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。
土地增值税的处理
（1）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定
（2）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。国税发〔2006〕187号
（3）房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。国税函[2010]220号
增值税
根据《办法》第四十四条的规定：纳税人发生上述无销售额的行为，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：
1.按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
2.按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
3.按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
组成计税价格=成本×（1 成本利润率）
成本利润率由国家税务总局确定。
企业所得税的处理
国税发[2009]31号第三十一条对于企业所得税的处理规定，企业以非货币交易方式取得土地使用权的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。
四、 接受投资取得土地使用权操作技巧
【案例1】总部设在甲市的A房地产公司，在乙市拍得一块土地10万平米，土地价款5亿元，A房地产公司在乙市又成立一个全资的B公司，拟将该地块按原价投资到B公司，投资时土地公允价值6亿元，由B公司进行房地产开发，试对该业务进行财税处理。
A公司：
1.增值税
答：以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，应按销售无形资产、不动产征收增值税。（上海）
一般纳税人试点前取得的土地，用于出租或出售，均可适用简易计税，按照规定计算缴纳增值税。
（总局）
2.企业所得税
（1）财税〔2014〕116号文件规定
一、居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。
被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。
（2）国家税务总局公告2015年第33号
一、实行查账征收的居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
二、关联企业之间发生的非货币性资产投资行为，投资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的，于投资协议生效时，确认非货币性资产转让收入的实现。
（3）财税〔2014〕109号文件的相关规定
对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：
1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。
2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。
3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
（4）国家税务总局2015年第40号公告
《通知》第三条所称“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，限于以下情形：
一、100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。
• 3.土地增值税 • 单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。
上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。财税[2015]5号 •4.印花税
B公司
1.契税
同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。
财税[2015]37号
讨论: 1.母公司将土地投资到其全资子公司是否免征契税?
国税函〔2008〕514号,公司制企业在重组过程中，以名下土地、房屋权属对其全资子公司进行增资，属同一投资主体内部资产划转，对全资子公司承受母公司土地、房屋权属的行为，不征收契税。(文件已废止)
海南省地方税务局耕契税处2013-09-12 15:15:41
根据财税[2012]4号）第八条第二项规定,母公司以一块土地投资设立全资子公司，在办理土地过户到子公司时，可以免征契税。
2.印花税
和A公司一样吗？
3.土地计税成本的确认
（1）土地增值税
2006年3月2日之前，以土地（房地产）作价入股进行投资或联营从事房地产开发的，被投资企业在土地增值税清算时，应以投资入股的账面价值作为其取得土地使用权所支付的金额据以扣除。
2006年3月2日之后，以土地（房地产）作价入股进行投资或联营从事房地产开发，并按规定征收土地增值税的，以征税时确认的收入作为取得土地使用权所支付的金额据以扣除。新疆维吾尔自治区地方税务局公告2014年第1号。青地税函[2009]47
（2）企业所得税
财税〔2014〕116号文件
被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。
财税〔2014〕109号文件
划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。（2015年40号公告修改为原计税基础）
五、股权收购方式取得土地的财税处理与风险防范
A公司拟收购B项目公司100%股权（自然人股东），该项目公司注册资本6000万元，存货1.2亿元(正在进行的一级开发项目成本），A公司收购B公司后，其承诺帮助A公司取得该地块的二级开发。框架协议约定除支付股权转让款2亿外，还需在取得土地二级开发、物业建成后向转让方分配5万平方米物业。
讨论：
1.股权转让方应如何纳税处理？有何风险？
2.股权受让方如何纳税处理？有何风险？
3.股权转让合同可否不体现未来要交付的物业？
相关政策连接
p转让方：
（1）增值税
增值税纳税范围包括：销售服务、无形资产或者不动产。而上述三项中均不包括转让股权行为，因此，转让股权不缴纳增值税。
（2）土地增值税处理
国税函[2000]687号
鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100 ％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。
（3）企业所得税
国税函【2010】79号文规定：企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
（4）印花税
p 受让方
（1）契税财税〔2015〕37号
（2）印花税
讨论：受让方的有纳税风险吗？
六、接盘方式取得开发项目应注意的问题
1.立项手续问题
第三条 房地产开发企业以接盘等形式购入未完工的房地产项目继续开发后，以自己的名义立项销售的，属于本办法规定的销售自行开发的房地产项目。18号公告
2.新老项目界定问题
营改增后受让营改增前开工的在建工程是否属于老项目？
3.发票问题
4.转让在建工程可否减除土地价款
第二条 房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，适用本办法。
自行开发，是指在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设。
第四条 房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：
销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1 11%）
第五条 当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：
当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款
当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。
房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。
5.受让在建工程继续开发是否可以加计扣除购置成本？
（1）国税函发[1995]110号）规定如下：
（2）纳税人整体购置未竣工房地产开发项目后，再投资建设后转让的，在清算土地增值税时，其整体购置未竣工房地产开发项目的价款可作为加计20%扣除的基数，但未经投资、建设而直接转让的，不得加计扣除。大地税函[2008]188号
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