增值税纳税义务发生时间歧义(有关增值税纳税义务发生时间的说法,不正确的是)

内容摘要：税收执法中的行政惯例，是指税务机关在税收执法活动中的某种习惯性做法，该惯例具有固定性、反复性、公认性等特点，为税务机关处理类似事务提供了借鉴的标准，规范了税收执法活动。但行政惯例在税收执法的适用中仍存在良莠不齐、质量不一等问题，一定程度上违反税收法定原则导致行政僵化，要通过拓宽和畅通公众参与行政惯例制定的渠道、建立行政惯例初查机制、强化司法审查规制，确保税收执法中行政惯例的合法性、合理性。

关键词：税务执法 行政惯例 合法性 合理性

税务征收是一个专业度高、任务量大、程序复杂繁琐的工作，随着法治进程的不断推进，税务征收政策不断变化，税收征管的复杂性不言而喻，各地区的优惠、处罚政策与当地的发展联系密切。成文法源具有法的安定性特征,为行政相对人提供了稳定的可预期，但税务征收具复杂多变的特点，相对稳定的成文法律与税收灵活多变的要求相矛盾，不可避免的会出现法律缺位、模糊等灰色地带。为实施法律、弥补成文法的不足，税务机关在综合考虑了现有税收法律制度、税务机关与相对人的权益等众多因素的基础上形成了某种税收执法活动的固定化处理模式。这种固定化处理模式即是惯例。税收执法中的行政惯例是执法者执法经验的总结，为税务机关处理类似事务提供了可供借鉴的标准，规范了税收执法活动，但实践中如何识别、如何规范，却是一个需要深入探讨的问题。

一、税收执法中行政惯例的识别

我国台湾地区学者左潞生将行政惯例称之为“行政先例法”，大陆法系国家也称之为行政先例。我国章志远教授认为行政惯例指的是“行政机关在处理行政事务的过程中，基于长期实践而形成的得到社会成员广泛认可的习惯性做法”。笔者认为，行政惯例是在缺乏明确具体法律规范情况下，行政主体在行政执法活动中基于对某类行政事务处理方式的反复适用而自然形成的且得到社会成员普遍认可的、具有约束力的各种规则。税收执法中的行政惯例是指在税收法律制度未明确规定的情形下，税务机关在税收执法中，对于某一特定事项所形成的固定化处理模式。简言之，就是税务机关在税收执法活动中的某种习惯性做法。

行政惯例的成立是税务机关用作执法依据的前提，从不同学者对行政惯例概念的界定可以看出行政惯例具有固定性、反复性、公认性等特点。

（一）现行税收法律制度没有明确规定

因为成文法律制度不够完善、缺乏可操作性，行政惯例大规模的运用于执法实践，这在税收法律制度中尤为明显。税收法律中存在大量自由裁量权（比如对于偷税、漏税处罚幅度的裁量为0.5倍～5倍，以偷税、漏税20万元来说，则处罚幅度在10万～100万）这使行政惯例作为补充性执法依据的角色在税收正法中大放异彩，正如美国学者K·C·戴维斯所述“对裁量权的控制不要寄希望于立法机关制定细化的标准，而是应该鼓励行政机关制定规则以实现自我约束”。作为一种补充性依据，行政惯例只有在成文法尚未调整的法域中才有生成的可能性，否则，也就不存在“补充性”的需求。

当然，并非所有法律未调整的税收领域都可以形成行政惯例，依据税收法定原则，税务的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，必须依照法律的规定执行。因此，在法律保留领域中即使没有成文法律明确规定，行政惯例也不能擅自涉及。但在实践中，税务机关若在法律保留领域已形成某种习惯性做法并得到相对人的内心确认，这也应当认定为惯例，只不过属于“恶例”范畴，在规制过程中应予以摒弃。此外，在税收执法中除弥补漏洞之惯例还存在具化法律、修正法律之惯例，税收执法复杂繁多，成文法在实践中往往不能严格遵守，为方便执法会出现对现有法律进行具化甚至变通修正的现象，这种变通的做法也宜定性为行政惯例。

（二）税务机关持续、反复适用

行政惯例的形成都需要一个过程，在这个过程中某种做法被不断重复并在适用中进行自我修正，直至形成某种特定事项的固定化处理模式，任何一次偶然性的做法都不能称之为“惯例”。反复性、持续性是构成行政惯例的核心要素，是税务机关自我拘束原则的直接体现，正是基于此行政惯例的拘束效力才被相对人所认可。

那么长期适用是否是认定税收领域行政惯例成立的要件之一？笔者持否定态度。税务执法与社会经济发展紧密相关，经济形势等外部因素不断变化，税收政策也随之变动，税收领域的行政惯例有一部分是因法律尚不完善而政策却不断更新形成的，若以“长期性”界定行政惯例未免过于苛刻也与其灵活性优势相违背。税收领域的行政惯例应当侧重于某种做法的“反复性”，而不宜以“长期性”作为成立要件，虽然惯例的形成不是一蹴而就的，但“长期性”反而影响了惯例的不断自我更新、自我修正。当然，惯例的形成必然需要合理的“存续期间”，笔者只是主张“长期性”不应作为惯例形成之法律要件。

（三）被一定范围内的行政相对人所确信

行政惯例多存在于基层的税务执法中，地域有自己的执法特色，具有浓厚的乡土气息，因此只要求在形成行政惯例所在区域内被相对人所确信即可，但是区域范围如果过于狭小也容易成为“少数人之特权”。正如章剑生教授所述，行政惯例“如同不断有落石的湖面激起的涟漪，一波又一波地向外扩展它的影响，直到一定范围内民众普遍知晓、确信”。行政惯例虽是在税务机关内部所形成的执法依据与指导准则，但是却是在与相对人的不断互动中形成，虽不要求产生“法的确信”但税务机关的自我拘束行为让行政相对人产生信赖利益，双方需达成一种内心的默契，取得相对人的内心认可，这是行政惯例得以推行适用的根本所在。

（四）不需要取得司法机关的确认

有学者认为行政机关的惯常性做法必须经法院的确认方可称之为“行政惯例”，例如黄茂荣教授、章剑生教授。笔者认为行政惯例是行政机关反复实践的产物，是由行政机关所创制，所以本质上是一种行政意志，而不需要经过司法机关一一确认才得以适用。并且，并非所有行政惯例都会产生争议进入司法审查阶段，没有进入法院视野的惯常性做法就不能称之为行政惯例的观点显然与事实不符。是否需要法院确认实际上是行政惯例的认证主体问题，行政惯例是税务机关内部约束的指导准则，以一种事实状态存在于税收执法领域，而法院的审查确认是惯例形成之后的事后评价问题，只能定性为规制手段而不是形成要件。

二、税收执法行政惯例存在的主要问题

税收的复杂性与专业性决定了仅仅依靠法律、法规等税收制度难以达到规范税收、保障国家及纳税人的合法权益等要求，行政惯例作为税收法律制度的补充，在贯彻落实税收法律法规、指导税务机关税收执法活动等方面具有不可替代的作用。行政惯例的形成与适用是税务机关的自我拘束过程，在一定程度上防止了行政权的恣意，避免了同案异罚的现象。但行政惯例在税收执法的适用中仍存在质量不一，一定程度上违反税收法定原则以及导致行政僵化等问题。

（一）缺乏甄别机制，行政惯例良莠不齐

行政惯例是在税收执法过程中自下而上形成的，法律法规对惯例的形成要件、法律地位、效力范围等都没有明确规定，但正如苏力教授所言“在任何国家，习惯在制定法中的法定地位都必定不等于其在司法实践中的实践地位”，即使惯例的法定地位在成文法中并无规定，但行政惯例的灵活性、与国家政策精神及社会发展等的高度契合都使其成为税收执法中的一员大将。同时这种自下而上的形成路径也使惯例失去法律规制，造成税收领域的惯例良莠不齐质量不一。

以滞纳金的征收为例，税收征管法并未涉及滞纳金的上限问题，在执法过程中也税务人员也很少去关注滞纳金是否超过本金，1998年国家税务总局对内蒙古自治区地方税务局的《国家税务总局关于偷税税款加收滞纳金的批复》（国税函发1998第291号）规定，滞纳金不是处罚，而是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿，因此不适用行政强制法关于滞纳金不超过本金的规定。此批复虽是税务机关内部的批复，但在税收执法活动中这种内部观点则产生“溢出效应”，对纳税人产生影响，因此，被多次诉至法院。以佛山市顺德区金冠涂料集团有限公司诉广东省国家税务局处理决定（（2013）穗中法行初字第21号）一案为例进行阐述。

在本案中，被告广东省国家税务局向原告作出粤国税稽强扣［2012］2号《税收强制执行决定书》，决定从2012年11月29日起从佛山市顺德区金冠涂料集团有限公司在农行佛山顺德支行的存款账户中扣缴税款2214.86元和滞纳金3763.04元，合计5977.90元。法院认为：被诉税收强制执行决定从原告的存款账户中扣缴税款2214.86元和滞纳金3763.04元，加处滞纳金的数额超出了金钱给付义务的数额，明显违反行政强制法的强制性规定，亦应予以撤销。同样在江苏省判决的“淮安市禹益金属制品厂诉淮安市淮阴区国家税务局案”、广东省判决的“恩平市大宇陶瓷有限公司诉恩平市地方税务局税务行政强制纠纷案”等都有类似的观点。

“滞纳金征收不受本金额度限制”的行政惯例在税收执法领域司空见惯，税务机关一家之言并在反复适用后即可形成，甄别机制的缺乏、公众参与渠道的闭塞使类似“恶性”行政惯例仍然存在于执法活动中，为提高纳税的积极性，减轻纳税人尤其是企业纳税人的负担，恶性惯例应坚决予以摒弃。

（二）行政惯例存在违反税收法定原则现象

1.行政惯例存在超越职权现象

法无授权不可为，税务机关依照法律规定或者法律授权作出行政决定、采取行政措施是依法行政的基本原则，但税务机关在执法活动中所依据的行政惯例或者依行政惯例为依据而出台的税收规范性文件有违反税收法定之嫌。税收征管法第三条将税收的开征、停征以及减税、免税、退税和补税作为法律保留事项，行政强制法、行政处罚法、行政许可法等也规定了规范性文件不得设立行政强制、处罚和许可事项。但是税收规范性文件与行政惯例存在超越法律规定范围、越权立法等现象。现以“转租人是否为房产税纳税人”的问题为例加以阐释。《中华人民共和国房产税暂行条例》第2条规定，房产税由产权所有人缴纳。转租人非房屋产权人也不属于经营管理的单位、承典人、代管人或实际使用人，所以国务院的法规并没有明确转租人是否为纳税人。对于转租行为是否应该纳税理应由国务院或者其授权部门加以解释，但是在立法解释缺位的情况下，各地存在不同的习惯性做法。山东省地方税务局的惯例是转租人需缴纳房产税，并且以《山东省地方税务局关于房产税、城镇土地使用税若干政策规定的通知》的形式作了规定：“对承租人转租的房产，由转租人按其所得租金收人扣除转租房产所支付的租金后的余额计算缴纳房产税。”海南、安徽、浙江等地方税务局秉持转租人不缴纳房产税的惯例。由此可见，地方税务局以规范性文件及行政惯例的形式代替立法解释，存在超越职权之嫌。

2.适用优先原则在一定程度上架空了税收法律

适用优先原则是指行政机关在法律适用方面会优先考虑与具体执法活动最为密切的法律，是一种自下而上的思维方式。税务机关为加强和便利税务征收工作而形成的行政惯例虽然处于税收法律制度的低端，其效力低于法律、法规、规章，甚至低于规范性文件，但它却是在长期的实践过程中摸索出来的最便捷高效的工作方法，对税收征管工作的影响更为直接。根据适用优先原则，税务机关会优先在最便捷高效的行政惯例中寻找依据，而不是优先适用成文法律。由于税收法律制度规定过于粗糙、缺乏可操作性，征管法中存在大量自由裁量权，这为税收人员依据惯例灵活处理税收实践问题提供了法律依据。但这在增加税法可执行性的同时也增大了架空税收法律、法规的风险，导致税法流于形式，成为摆设。比如个人所得税法规定个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得，适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率。但各地为方便计税大多采取按固定比率附征个人所得税的方式进行，税法规定的”超额累进税率”实际上异化成为比例税率。2009年大连市税务局规定，个体工商户生产经营所得税目计算征收个人所得税，应税所得率确定为30%（现已失效）。

（三）行政惯例运作模式僵化

随着依法行政、依法治税观念深入人心，税收法律制度在一定程度上得到完善，但新行业、新模式、新型经济交易等新鲜的税收征管事项层出不穷，面对可操作性差的税法与形形色色的复杂的税收案例，税务机关在税收执法中不能保守残缺，拘泥于现有的思维模式与处理方法，应分析个案不同的情况进行选择判断。但在税收执法工作中,固守惯例、漠视个案特殊情形的现象却十分突出，在实践中反复检验固定下来的行政惯例成为税务人员的执法秘诀与法宝。

以“计税依据明显偏低”为例，税收征管法第35条第6项规定：纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。法律法规对“计税依据明显偏低”没有具体标准，对“无正当理由”亦无明确界定。部分税务机关的惯例是以“计税依据明显低于市场价格”作为认定计税依据明显偏低的标准，即只要符合本税务机关所规定的“明显低于市场价格”的标准即有权核定其应纳税额。在新疆维吾尔自治区地方税务局稽查局（下简称税务局）诉新疆瑞成房地产开发有限公司（下称房地产公司）税务行政处罚一案（（2014）乌中行终字第95号）中，税务局以“房地产公司低于市场价20%的价格出售房地产，计税依据明显偏低”为由下达《行政处罚决定书》认定为“计税依据明显低于市场价格，并无正当理由”，且以此为依据对房地产公司处以124712.94元营业税罚款。二审法院认定：房地产公司降低企业收入以低于同期销售价格20%向离退休职工优惠售房并无不当，税务局认定计税依据明显偏低无法律与事实依据。

套用行政惯例而不做具体分析是税务局败诉的原因之一，虽然行政惯例是在长期实践中反复锤炼形成的习惯性做法，但它与法律法规一样，无法囊括所有的情形、无法预测未来情势的变化，唯有在惯例的基础上，做到具体情形具体分析才使惯例发挥应有效用。

三、税收执法行政惯例的规制

行政惯例是为了弥补现行税收法律制度空白、缺乏操作性与执行性而存在，扮演的是税务机关税务征收指导性依据的角色，行政惯例的合法性、合理性直接决定了税务人员的税务管理与执法水平。行政惯例在税收执法活动中发挥着“法”的作用，因此必须拓宽和畅通公众参与行政惯例制定的渠道，在此基础上，将其纳入法治化途径才能充分有效地发挥作用。

（一）完善公众参与行政惯例的制定机制

职权法定是法治政府的基本原则，任何行政行为的基本依据都是法律，但这其中必然会涉及一个利益平衡的问题，任何行政惯例的确定过程其实就是各种相互竞争和冲突的利益进行协调和平衡的过程。行政惯例是反复实践所形成的经验性做法，是行政意志的体现，这种做法的合法性、合理性以及是否经过立法、司法机关的确认，都不影响行政惯例本身的认定。行政惯例没有法律明确规定或授权，虽然在一定程度上得到行政相对人的认可，但其形成、制定过程几乎是依赖行政机关的一家之言，并不是民意的集中反映，甚至不能说是民意的体现，因行政惯例所引发的税务纠纷也屡见不鲜。在实践中要形成一项完善的行政惯例，确保其科学、合理和有效，就必须通过不同的利益主体进行的利益的有效沟通来实现。

1.将公众意见纳入惯例制定过程

习惯性做法在合理的存续期间内不断修正的过程就是“官与民”利益的平衡过程，由于税收执法的专业性较强，税收领域的惯例难以被普通大众所理解，其所达到的相对人的内心认可只是税务机关“强行灌输”的一种应然性做法，至于执法行为的依据是法律还是惯例鲜有人过问。既然行政惯例发挥着“法的作用”，那么其形成过程也必然要如同法律一样集中民智、反映民意。

在某种习惯性做法被确定为惯例之前，不断修正的过程正是公众参与的过程，这就如同法律在正式公布前向社会征集意见的过程，纳入公众意见的行政惯例才能使公众“知其然，知其所以然”，才能减少因惯例所带来的纠纷。一方面，在当今充满信息的互联网时代，网络舆论对于行政惯例的制定所起到的作用愈加明显，要充分发挥网络舆论的作用，以拓宽和畅通公众参与行政惯例制定过程的渠道；另一方面，要加强对社会公共组织的培育和规范，实现公众参与行政惯例制定的组织化和制度化，提高参与效用，以弥补公民个体参与制定行政惯例的缺陷。

2、拓宽惯例事后监督反馈渠道

“让权力在阳光下运行”是建设法治政府的必然要求，行政惯例也必须以一种“看得见”的方式被相对人所感知。一方面，税务机关应当将备案的行政惯例在报纸、门户网站、服务大厅等平台公布，让公众充分了解税务机关作出行政行为的依据；另一方面，设立行政惯例信访申诉通道，对于公众反映的存在漏洞、歧义的部分应当及时修正并予以公布。值得关注的是，2010年湖南省省人民政府第40次常务会议通过的《湖南省规范行政裁量权办法》第4条，已将“发布案例”作为对裁量权的控制方式加以规定。

（二）建立行政机关自我审查机制

所谓行政机关自我规制就是指作为行政惯例的认证主体，行政机关以行政惯例的合法性、合理性为审查要件，对不合法、不合理的惯例予以废止。

1.初查主体

笔者认为形成行政惯例的税务机关（国家税务局与地方税务局分别审查）的上级机关是初查的最好选择。原因有以下两点：一是税务机关审查。税收工作具有复杂性、专业性、多样性等特点，为贯彻实施国家税法制度、落实国家税收政策，在税收执法过程中形成的行政惯例数量居多，并且大都具有较强的专业性。法院审查固然具有中立性，赋予行政惯例更强的指导性与解释性，但是，司法被动性决定了法院只能对以行政惯例为诉争点所提起的行政诉讼为审查对象，所审查的数量有限，不能涵盖所有的行政惯例；二是上级机关审查。行政惯例形成要件之一是需要一定范围内行政相对人的确认，范围最低以市级为宜。再者市级以上（包含市级）税务机关具有一定的权威性，能够全面了解本地区的税收政策，并且具有丰富的执法经验。

2.初查标准

行政惯例的甄别标准主要有两点：一是合法性，包括不违反成文法律规范与不违背法律原则；二是合理性，包括不违反公序良俗与符合税收执法特点。所谓的合法性就是指行政惯例不得违背现有的成文税收法律制度，不得在法律范围之外设立损害相对人权益的事项。行政惯例要与宪法的保障人权基本原则相一致，在税收法定原则的基础上，严格依照税收法律制度的基本原则与基本精神作出行政决定。所谓合理性是指税务机关所形成的行政惯例要与其赖以生存的外部社会条件相融合，要符合税收征管的行业特点，做到保障国家税收与保护相对人权益相结合。

3.初查程序

图一

（三）统一司法机关司法审查流程与标准

司法审查制度是一种国家权力（司法权）对另一种国家权力（行政权）的监督制约制度。在实践中，法院作为司法机关通过特定诉讼程序审查并纠正违法行政行为，保障公民的合法权益免受行政机关违法行政行为的侵害，促进行政机关依法行使行政职权。税务机关的初查机制将一部分不合法、严重不合理的行政惯例予以清理，但是行政惯例的复杂性与税务机关自我审查的主观性决定了经过税务机关的规制仍然存在不少“恶性”行政惯例，如上文所述的征收无上限的滞纳金的做法，这不仅对相对人不公平而且破坏了税收的公正性、严肃性。这就要求作为“保护公民利益的最后一道防线”的法院对引发行政纠纷的惯例进行合法性、合理性审查，以保证行政惯例运用在行政执法裁量过程中时能够达到合法公平公正的社会效果。当然，由于司法权的被动性，法院不能主动审查由行政机关确认的行政惯例，司法权的启动需要以相对人起诉为要件。

征税是国家税务部门依靠国家权力来合法地剥夺公民和企业的财产权，是频率最高的执法活动之一，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等行政行为有异议而发生的争议理应大量存在。但实际情况并非如此，我国每年关于税务争议的行政案件非常少（仅2000件左右），不到行政诉讼案件总数的1%。与此相反，由于税收征管涉及很多专业技术和复杂法律问题。我国台湾地区行政法院案件数量最多的也是税务类行政案件，这其中的原因值得深思。

在我国，法院对行政惯例进行司法审查的实定法依据是《中华人民共和国行政诉讼法》。税务执法中，行政惯例主要是作为行政裁量的依据适用。如果公民、法人或者其他组织认为税收执法机关及工作人员依据行政惯例所作的行政行为侵犯其合法权益的，有权依法提起行政诉讼（该法第2条）。如果经过审查，发现依据行政惯例所作的行政行为“主体适格、证据确凿、程序合法，适用法正确，无明显不当的”，判决驳回原告的诉讼请求（该法第69条）；如果依据行政惯例所作的行政行为“明显不当”的，根据该法第70条第6项的规定，人民法院依法可以判决撤销或部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为。

尽管我国税收执法行政案件相对较少，却值得关注。例如：2017年6月13日，最高法院公布了行政审判十大典型案例，其中“广州德发房产建设有限公司诉广州市地方税务局第一稽查局税务处理决定案”对行政惯例在征税中的有效适用具有典型意义。该案基本案情是：2005年1月，广州德发房产建设有限公司委托拍卖行将其自有的位于广州市人民中路555号“美国银行中心”的房产拍卖后，按1.38255亿元的拍卖成交价格，向税务部门缴付了营业税及堤围防护费，并取得了相应的完税凭证。2006年间，广州市地方税务局第一稽查局在检查德发公司2004年至2005年地方税费的缴纳情况时，认为德发公司的上述房产拍卖价格严重偏低，遂于2009年9月，作出穗地税稽一处〔2009〕66号税务处理决定。德发公司不服该决定，提起行政诉讼。本案一审判决驳回德发公司诉讼请求；二审维持一审判决，驳回德发公司上诉。再审判决撤销一、二审判决，并撤销被诉处理决定中加收营业税滞纳金和堤围防护费滞纳金的部分。最高人民法院再审认为：不违反法律原则和精神的行政惯例应当予以尊重。广州税稽一局在查处涉嫌税务违法行为时，依据税收征管法第三十五条规定核定纳税义务人的应纳税额是其职权的内在要求和必要延伸，符合税务稽查的业务特点和执法规律，符合《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》关于税务局和稽查局的职权范围划分的精神，不构成超越职权。该案是最高人民法院提审改判的第一起税务行政案件，审判结果尊重了行政机关长期执法活动中形成的专业判断和行政惯例。通过司法确认的方式，认可省级以下税务局及其税务稽查局在具体执法过程中形成的不违反法律原则和精神且符合具体执法规律和特点的惯例，对今后人民法院处理类似问题提供了借鉴方法。

在该案中法院对“稽查局核定应纳税额”的做法予以确认，在滞纳金案件中法院否定了“罚缴无上限滞纳金”的做法，由此可知，虽然在行政惯例形成过程中法院处于“缺席”状态，但只要行政惯例进入到法院的视野，法院就要对惯例所包含的价值进行衡量作出正当性的分析，通过司法权过滤行政惯例，将“良性”行政惯例予以确认，将整个或者部分“恶性”惯例予以摒弃。那么法院对于具体税收执法行为依据的行政惯例是如何审查的。

首先，行政惯例是否成立是法院判断的前提。在本案中行政惯例指的是税务稽查局有应纳税额核定的职权。通过税务稽查局的答辩以及所提交的证据分析可知，税务总局对于稽查局与税务局的职权范围未作出明确规定，由稽查局负责应纳税额的核定是广州市地方税务局在执法实践中的惯常性做法，税务局将这种相对稳定成熟的做法以规范性文件作为载体，将行政惯例以成文的形式体现出来并在执法实践中反复使用，此区域内的行政相对人对此产生内心确认。

其次，行政惯例的合法性审查。税收执法领域的行政惯例包含漏洞法律之惯例、具化法律之惯例等，对于为实施法律和执行政策情形下的惯例，不能与宪法、法律、法规、规章等上位法相冲突，当然，对于一些变通性、违法性的惯常做法，法院在确认惯例违法同时仍要考虑保护相对人的信赖利益。对于法规缺位情形下的惯例则大多是对法律原则与精神的审查。本案中所体现的行政惯例即是在法律缺位时所形成的，在审查过程中要侧重对依法行政原则、税收法定原则、信赖利益保护以及公平公正原则的审查。

由上述案例可见，实践中，人民法院对行政惯例司法审查有三个方面，即行政惯例的合目的性、合法性及合理性。合目的性审查指的是法院对某个行政惯例是否有助于特定行政任务的实现、是否合乎相关法律制度的目的所进行的审查；合法性审查指的是法院对某项行政惯例是否符合相关法律规范规定的精神和原则所进行的审查，这其中除了坚持不相抵触、违反上位法规定等标准之外，还应通过对相关法律原则及精神的解释，引入实质合法标准；合理性审查指的是在审查过程中引入公序良俗标准，通过司法机关对当下社会公序良俗的解释来判断行政惯例是否合乎时宜，是否存在“明显不当”。通过三个方面的司法审查，确保行政惯例的正当性能够获得客观而公正的评判，进而实现行政惯例在执法裁量运作中应有的规范和指导作用。