张某与王某于现金流量2018年2月1日签订股权转让合同，约定张某将30%的股权转让给王某，转让款共计3亿元，分五次支付。自2018年2月至2020年1月王某分六次共支付了2.5亿元，股权转让方张某于2020年4月自行到税务机关申报缴纳个人所得税。至税务机关2020年7月做出收取滞纳金决定之日，受让方王某还有0.5亿元未支付。
税务机关要求张某按合同约定的3亿元缴纳个人所得税0.6亿元，自2018年3月16日开始按0.6亿元税款计算滞纳金，依据是国家税务总局公告2014年第67号《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（以下简称“67号公告”）第二十条。该条规定，“受让方已支付或部分支付股权转让价款的，或者股权转让协议已签订生效的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税。”
张某认为， 至今未收到的0.5亿元不应该缴纳个人所得税，滞纳金自实际取得收入的次年7月1日开始计算。理由是，税款的申报缴纳属于程序范畴，依据“程序从新”的原则应当适用《个人所得税法》第十三条，该条规定，“纳税人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当在取得所得的次年六月三十日分析前，缴纳税款。”
本案税务人员不考虑股权转让方是否已经收到股权转让款，也不考虑实际收款时间，以67号公告第二十条为依据，要求股权转让方以协议约定的股权转让款全额在协议签订日的次月15日前缴纳个人所得税，并自协议签订日的次月16日开始计算滞纳金的作法不妥。无论从67号公告的其他条款、《个人所得税法》甚至其他税收法规来，股权转让协议签订日并不是个人股权转让方的纳税义务发生日。
一、从67号公告看个人股权转让方纳税义务发生时间
（一）67号公告第七条规定，“股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。 ”
这里的关键词“获得”，个人所得税即已经实际收到现金，实物、有价证券和其他形式的经济利益，而不是按约定的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益来确认收入。
其他形式的经济利益是否包括获得的“债权”呢？即协议约定的股权交易金额虽然没有实际支付，但是，转让方已经取得了债权，也能确认收入？这里的其他形式的经济利益不包括债权。理由如下：首先，假如包括债权，那就直接写债权，因为财产权包括三类，即所有权、知识产权、债权。“债权”一词简洁，意思明确，没有必要省略；其次，假如其他形式的经济利益包括债权，那就没有必要在第七条列举收入形式，直接写成按协议约定金额确认收入就行了，而且也没有必要在《个人所得税实施条例》第八条规定，“所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。”因为货币形式的债权金额是确定的，不需要参照市场价格；再次，假如其他形式的经济利益包括债权，那67号公告就没有必要写第九条了。
（二）67号公告第九条规定，“纳税人按照合同约定，在满足约定条件后取得的后续收入，应当作为股权转让收入。”
从这个条文可以看出来，收入的确认需要满足两个条件：一是满足合同约定的条件，二是实际取得收入。假如只是满足合同约定的条件，并没有实际取得收入，还是不能确认收入的。
该条与增值税、企业所得税分析的相关法规规定不一样。对于增值税与企业所得税，只要满足合同约定的条件，不管是否取得收入，都要确认收入的。所以，增值税、企业所得税遵循的是权责发生制，指定即满足了合同约定的条件，收款方取得了向对方请求付款的权利，不管权利是否实现，都要确认收入。但个人所得税不一样，实行的是收付实现制，即使合同约定的条件满足了，还需要真正收到现金、实物、有价证券或者其他形式的经济利益，才能确认收入。
（三个人所得税）收入确认与纳税义务产生时间的关系
只有取得收入并确认收入，才有可能产生纳税义务，在收入未实现之前，纳税义务是无法产生的。因为确认收入之前，无法计算出应纳税所得额，没有应纳税所得额，就无法计算出应纳税额。应纳税额不明确，即现金流量使法律规定了纳税义务，也无法履行。因此，不可能说纳税义务产生在前，收入确认在后。必须是，收入与成本确认在前，纳税义务产生在后。
对于增值税、企业所得税，纳税人收到款项的次月15日前申报纳税的，那是预缴，实际纳税义务并没有发生。而且，企业所得税预缴的税款与实际收款的关系不大，只与前一年的实际税负有关。
综上所述，从67号公告来看，只有当股权转让方收到股权转让款，才产生纳税义务，没有收到股权转让款之前纳税义务是没有产生的。纳税义务没有产生，也就没有滞纳金。
二、从《个人所得税法》看个人股权转让方纳税义务发生时间
（一）个人所得共分九类，根据《个人所得税法实施条例》第六条的规定，个人所得税法规定的各项个人所得的范围，都是“取得”的所得，即都是按收付实现制来确定收入。其中第六条第八款股权转让规定，“财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、……取得的所得。即只有“取得”，才有所得，合同约定的交易金额，不是所得。
（二）2011修订的《个人所得税法实施条例》第二十二条与2018修订的《个人所得税法实施条例》第十七条都规定，“财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，计算纳税。”
因财产转让所得，按“一次”为单位来计算税款，因此，股权转让方的纳税义务应该是“取得”全部股权转让款，确定收入与财产原值、合理费用后才能产生。对于合同约定分期付款，财产转让方实际上也是分期取得所得的，不能以每次取得所得的时间作为纳税义务产生时间，假如以每次取得所得的时间作为纳税义务产生时间，就会有“多次”，而这里要求的是“一次”。本案股权转让方张某未“取得”全部股权转让款，无法“一次”计算出应税所得额和应纳税款，因此，按《个人所得税法实施条例》的规定，纳税义务还未产生。
三、从其他税收法规看个人股权转让方纳税义务发生时间
即使以权责发生制为原则确定收入与支出的企业所得税法、增值税法规都规定，对于合同约定分期付款的，以合同约定的收款日期作为确定收入的日期，而不以合同签订的日期作为纳税义务发生时间。法律依据如下：
（一）《增值税暂行条例》第十九条与《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定， 发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，为增值税纳税义务发生时间。收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同而不同，对于采取赊销和分期收款方式销售货物的，为书面合同约定的收款日期的当天。
（二）《企业所得税法实施条例》第二十三条规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
本案股权转让协议约定分五次付款，即使按权股权转让责发生制确定收入，也应该到协议约定的付款日期，才能确定收入，而不应该以指定协议签订日作为收入确定日。
四、以个人股权转让协议签订日作为纳税义务发生日不合理
（一）67号公告第二十条只要求纳税人申报纳税，并没有要求纳税人就协议约定的转让款全额纳税。
（二）在协议签订后，股权过户之前，股权购买方一般不会全额支付股权转让款，只支付定金或者部分预付款。假如协议签订后即要求股权转让方全额缴纳个人所得税，则预收的股权转让款有可能不够支付税金，需要四处筹钱履行纳税义务，使原本希望通过转让股权实现财富自由的纳税人陷入逃税深渊，会严重阻碍股权转让市场的发展，违背税收中性原则。本案中，股权转让方张某2018年2月仅收到0.12亿元，而按协议约定的股权转让款全额计算的话，需要缴纳个人所得税0.6亿元。这两者的差距太大，一般情况下，股权转让方无力缴纳差额如此巨大的税款。
（三）即使股权转让方在协议签订时即全额收到股权转让款，有的也难以在次月16日前就全额股权转让款完成纳税义务。因为股权转让款不等同于应税所得额，应税所得额=股权转让收入-股权原值。股权转让方需要时间整理相关会计凭证和银行流水等证据资料，以确定股权原值金额。尤其当转让方有几个股东时，需要时间去确定收入如何在股东之间分配、费用如何在股东之间分摊等。
（四）假如真将这个条款理解为“以合同约定的交易金额全额缴纳个人所得税、自合同签订日的次月16日开始计算滞纳金。”在实务中操作起来存在困难。根据《民法典》合同篇的规定，交易双方随时有权变更合同内容。因此，一旦纳税人无力缴纳税款和滞纳金，则会变更合同内容，减少交易金额，这时税务机关再征收滞纳金就失去了事实依据。
五、纳税义务发生之日与滞纳金计算起始日的关系
综上所述，无论按67号公告，还是2019年1月1日施行的《个人所得税法》及其实施条例，个人转让股权的纳税义务产生时间是实际取得全部收入之日。但是，纳税义务产生日并不等同于滞纳金计算起始日，滞纳金的计算取决于法律对纳税申报时间的规定。对于《个人所得税法》明确规定了申报缴纳时间的，在规定的申报缴纳日之后未缴纳税款的，才能开始滞纳金的计算。不顾实际情况，要求个人股权转让方于合同签订日次月的15日内就约定交易金额全额缴纳个人所得税，否则自次月16日开始计算滞纳金的作法，是对67号公告的误解。
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