什么是税会差异

彭怀文

何谓税会差异，简而言之，就是对于同一笔经济业务，税法规定的税务处理方法与会计准则规定会计处理方法存在差异。

一、为什么会存在税会差异

要回答这个问题，我们先看看税法和会计准则各自是怎么说的。

《税收征管法》在第一条就开宗明义道：为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。

在整个企业会计准则体系中具有统驭地位的《企业会计准则——基本准则》则是这样给会计准则定义的：为了规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》和其他有关法律、行政法规，制定本准则。

从上述税法和会计准则对自身目的、意义、作用的定位，我们就可以发现二者为什么会存在差异。税法的目的、意义、作用主要就是“保障国家税收收入”，而会计准则则是“保证会计信息质量”。

二、税会差异产生的历史概况

在新中国成立后，我国在很长的一段时间内，是向苏联老大哥学习的，实行的是高度集中的计划经济。在这一时期，企业没有经营自主权，企业执行的是政府部门的行政指令，企业职工的工资是政府统一规定的，生产物资执行政府定价，产品对外要么是调拨，要么就是计划价。当时财税体制不分家，企业的利税都是国家或集体的，会计处理方式也就是税务的处理方式。

改革开放以后，为适应改革开放的要求，1985年1月21日，经全国人民代表大会常务委员会审议通过了《中华人民共和国会计法》，并于1985年5月1日正式实施。新中国第一部会计法的诞生并实施，标志着我国会计工作从此迈入法制化轨道，具有里程碑意义。

经济成分或利益主体增多了，国家管理经济需要更多地依赖于法治，原来适用于计划经济环境下各种会计制度就显得过时了。因此，1992年11月30日，经国务院批准，财政部发布了《企业会计准则——基本会计准则》和《企业财务通则》（俗称“两则”），并于1993年7月1日起实施。此后，根据这“两则”制定了13个行业的会计制度和10个行业的财务制度，俗称“两制”。财政部陆续制定并发布了《股份公司会计制度》、《企业会计制度》、《小企业会计制度》、《金融企业会计制度》等。

中国加入WTO以后，经济更加开放，中国企业更多地走向世界，外国企业更多地来到中国，为确保作为国际商业语言的会计能及时为经济发展服务，财政部在2006年发布了我国的会计准则体系，体现了与国际会计准则趋同的原则。2006年会计准则体系，由1项基本准则和38项具体准则以及相关应用指南构成。为适应经济发展，从2014年陆陆续续对部分具体会计准则和基本准则进行了修订，同时新制定了《企业会计准则第39号——公允价值计量》、《企业会计准则第40号——合营安排》、《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》。

由于改革开放，改变了过去那种以国有企业和集体企业为主体的计划经济，市场主体更加多元化。多元化的市场主体有着各自不同的利益诉求，为了既满足市场主体的正当利益诉求，又能确保国家税收利益，在税务方面，我国先后制定了《个人所得税法》、《企业所得税法》、《税收征管法》、《增值税暂行条例》等一系列法律法规。

会计和税务，二者是相辅相成、相互影响的。税务在很多时候是以会计核算为基础，同时税务处理反过来又影响着会计核算。但是由于会计与税务二者的目标、目的、意义、作用等各不相同，因此这一系列的会计和税务的法律法规必然存在差异。

三、最常见的税会差异形式

税会差异主要体现在会计要素、计量原则等方面会计与税务规定的差异，最常见的形式有如下几种：

（一）收入方面的差异

税务和会计对于收入有各自不同的定义，常见的差异有：

1.会计上不确认收入，而税务上却要确认收入

比如视同销售。会计上按照会计准则规定不作为销售收入处理，而税法上增值税或企业所得税规定却要作为“销售收入”。正因为会计上不作为“销售”处理，所以才出现了税务上的“视同销售”。

对于“视同销售”的会计和税务差异，主要涉及到增值税和企业所得税的处理方法与会计准则规定的处理方法的差异。其实，其他的税会差异主要也会涉及到流转税和企业所得税。

对于流转税的税会差异，会计处理上必须按照税法的规定确认“应交税费”等，最终差异可能只体现在“利润表”和“纳税申报表”等处，对于下一个会计期间基本没有影响。如“视同销售”的税会差异，会导致“增值税申报表”上应税销售额大于会计“利润表”上的营业收入。因此，涉及到流转税的税会差异相对比较简单而且好处理。

2.会计上确认收入，而税务却不（免于）确认收入

比如国债利息收入，会计上是确认收入的，而税法上却因免税可以不确认收入。

3.收入在税务和会计上确认时间的差异

比如企业预收货款并开具了发票，在税务方面增值税就要在开具发票的时候就产生了纳税义务，就需要确认收入；而会计方面，则需要等到货物发出时才确认收入。

（二）成本费用（扣除项目）的差异

根据《企业会计准则——基本准则》规定：费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。因此，会计核算方面对于费用限制比较少，在“很可能”的情况就要确认，而不强调实际支付，也无具体的比例限制等。

但是，根据企业所得税法及其实施条例的规定，可以在税前扣除的成本费用有诸多限制，既有强调实际支出的，也有很多扣除项目是有具体比例限制的。比如职工福利费，税务规定必须是在比例限制范围内且已经实际支出才能税前扣除。

（三）资产方面的差异

会计准则对于各项资产的计价都规定了各自的计量原则；税法对于资产的计税基础也从税法的角度规定了其计量原则。在多数情况下，资产的会计成本与计税基础是一致的；但是，税务基于保证税收的原则，对于资产计税基础的确认一般比会计成本确认更加严格，有些情况下资产的初始计税基础会小于初始会计成本。

同时，对于资产后续计量，会计和税务规定也存在一些差异。比如固定资产折旧，会计准则规定了比较多的折旧方法，直线法和加速折旧法都是可以的，同时对于折旧年限也没有给出确定的最低年限。总之，会计准则对折旧的限制是比较少的。而税务方面，对于固定资产规定的折旧方法主要是直线法，在满足税法规定的条件下才能采用加速折旧法；对于折旧年限，按固定资产类别规定了具体的最低折旧年限等。

除开上述差异外，其他的会计要素也是存在着不同的税会差异的，本书后面章节会对具体的税会差异逐一进行分析。

四、税会差异的分类

《企业会计准则第18号——所得税》对税会差异给出了“暂时性差异”的定义。笔者认为仅仅只有“暂时性差异”是不全面的，因为“暂时性差异”在未来是可以通过区分“应纳税”或“可抵扣”而转回的。除此之外，还有一种税会差异在未来时间也不能转回，比如企业支付的费用未能取得符合税法规定的发票，该支出而产生差异就是一种非暂时性差异。

暂时性差异根据对未来期间应税税金的影响，可以分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。