一、案情概要

2018年3月13日，刘某以辽宁省地方税务局和盘锦市地方税务局为被举报人，向国税总局提交《行政实名举报书》，举报内容为：一、盘锦市地方税务局向实名举报人依申请公开的“《盘锦市地方税务局关于调整辽河油区独立纳税法人企业基本养老保险费征缴体制的通知》（盘地税发〔2017〕121号）”规范性文件，严重违反宪法、法律、国务院行政法规、辽宁省政府规章、人力资源和社会保障部的部门规章以及规章以下规范性文件；二、盘锦市地方税务局没有向实名举报人依申请公开完整的“盘地税发〔2017〕121号”文件，尚未提供该文件的附件；三、辽宁省地方税务局作为盘锦市地方税务局的复议机关，没有履行法定职责，依法应当对“盘地税发〔2017〕121号”文件进行规范性文件合法性审查；四、辽宁省地方税务局作为复议机关，针对实名举报人的一份行政复议申请书分别作出两份单独的复议决定，该做法无法可依。

二、法院判决

一审法院认为，刘某对政府信息公开答复和复议答复不服，应当通过直接对上述行为提起诉讼的形式寻求救济，国税总局不具有对此直接进行查处的法定职责，故驳回了刘某的起诉。刘某不服，提起上诉。

二审法院同样认为，刘某所诉，实质上确属对政府信息公开答复和复议答复不服，应当依照法律规定，就该行政行为通过诉讼予以主张，诉讼途径系其直接的救济途径；且刘某已启动了相关诉讼程序，相关案件亦正在审理之中。基于国税总局对刘某的举报不负有直接查处的法定职责，故驳回上诉，维持原判。刘某仍不服，向最高人民法院申诉。

三、税务律师分析

（一）涉举报行政行为的类型

本案中，刘某举报的请求有两项，一为责令提供完整的规范性文件，责令集中、统一征收社会保险；二为以书面的形式告知实名举报人对举报内容的处理结果。前一请求是举报处理行为，即举报人要求行政机关对被举报人的违法行为进行查处；后一请求是举报答复行为，即举报人要求行政机关对违法行为的查处情况告知举报人。

刘某虽要求国税总局作出处理和答复，而起诉只要求国税总局作出答复，因而实际上刘某只对举报答复行为提起了行政诉讼。

（二）举报处理行为的可诉性问题

对于举报处理行为是否可诉，司法实务中一般区分举报的公益性与私益性。《最高人民法院关于举报人对行政机关就举报事项作出的处理或者不作为行为不服是否具有行政复议申请人资格问题的答复》（[2013]行他字第14号）明确，举报人为维护自身合法权益而举报相关违法行为人，要求行政机关查处，对行政机关就举报事项作出的处理或者不作为行为不服申请行政复议的，具有行政复议申请人资格。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第十二条规定，有下列情形之一的，属于行政诉讼法第二十五条第一款规定的“与行政行为有利害关系”：（五）为维护自身合法权益向行政机关投诉，具有处理投诉职责的行政机关作出或者未作出处理的。举报人只有为自身合法权益而向行政机关投诉举报的，才具有行政复议或诉讼的资格。如投诉举报事项的处理不影响举报人的权利义务，则属于公益举报范围，该举报处理行为不具有可诉性。通俗点讲，行政机关对公益举报如何处理，举报人管不着。

本案中，刘某认为下级税务机关作出的政府信息公开答复和行政复议决定违法，要求税务总局履行层级监督职责，符合《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一条第二款第八项规定， “不属于人民法院行政诉讼的受案范围”。

（三）举报答复行为的可诉性问题

虽说刘某对税务总局履行层级监督职责的行为不具有可诉性，但刘某实际上也未就该行为提起行政诉讼，从二审裁定书中可以看出，刘某的诉求是“判决国税总局依法针对刘军河通过邮政EMS递交的《行政实名举报书》作出书面答复意见”，这是针对国税总局收到举报而未予答复的行为提起的诉讼。三审法院实际上回避了这一诉求，并未针对该项诉求进行审理并作出裁判。

《税收征收管理法》第八条第五款规定，纳税人、扣缴义务人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为。这里的“纳税人”和“扣缴义务人”应作广义解释，不能限定于被控告、检举的违法违纪行为范围，居民纳税人和非居民纳税人都享有检举控告权。第十三条，任何单位和个人都有权检举违反税收法律、行政法规的行为。收到检举的机关和负责查处的机关应当为检举人保密。税务机关应当按照规定对检举人给予奖励。不过，该法并未明确举报人是否可以要求税务机关就举报事项的处理结果作出答复。

《税收违法行为检举管理办法》（国家税务总局令第24号）第三十条第一款规定，实名检举人可以要求答复检举事项的处理情况与查处结果。不过该办法第二条第一款也规定，本办法所称税收违法行为检举是指单位、个人采用书信、互联网、传真、电话、来访等形式，向税务机关提供纳税人、扣缴义务人税收违法行为线索的行为。也就是说，这个文件只针对纳税人、扣缴义务人的税收违法行为，不涉及税务机关的违法违纪行为。故针对税务机关的违法违纪行为的举报未予答复的，现行法律确实没有明确规定。

不过，禾八兄认为，从政府信息公开的角度考虑，举报人要求答复的行为也是一种政府信息公开申请，举报受理机关不论有无作出处理或作出何种处理，均可应举报人之要求而予以答复，税务机关在处理举报中宜加强相应风险防范。