企业所得税预提顺序(企业所得税的预提税如何计算)

税法

第四章　企业所得税法

何事居穷道不穷，乱时还与静时同。

家山虽在干戈地，弟侄常修礼乐风。

窗竹影摇书案上，野泉声入砚池中。

少年辛苦终身事，莫向光阴惰寸功。

——杜荀鹤《题弟侄书堂》

CONTENTS

教材主要变动

1.新增铁路债券取得的利息收入减半征收的税收政策。

2.新增永续债的税务处理。

3.新增目标脱贫地区的捐赠支出据实扣除政策。

4.新增其他税收优惠政策。

5.新增跨境电子商务综合试验区核定征收企业所得税的政策。

高频考点综述

考生需重点关注纳税人的划分、所得来源地的确定、收入的确认、不征税收入和免税收入、税前扣除原则和范围、不得扣除的项目、投资资产的税务处理、企业重组的所得税处理、税收优惠、应纳税额的计算、境外所得抵扣税额的计算等。

本章主要内容

第一节　纳税义务人、征税对象与税率

第二节　应纳税所得额

第三节　资产的税务处理

第四节　资产损失的所得税处理

第五节　企业重组的所得税处理

第六节　税收优惠

第七节　应纳税额的计算

第八节　征收管理

第一节　纳税义务人、征税对象与税率

一、纳税义务人

1.除个人独资企业、合伙企业不适用企业所得税法外，凡在我国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人。

2.居民企业与非居民企业

居民企业

依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内

非居民企业

依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得

【提示1】机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：

1.管理机构、营业机构、办事机构。

2.工厂、农场、开采自然资源的场所。

3.提供劳务的场所。

4.从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所。

5.其他从事生产经营活动的机构、场所。

6.非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。

【提示2】如果派遣企业仅为在接收企业行使股东权利、保障其合法股东权益而派遣人员在中国境内提供劳务的，包括被派遣人员为派遣企业提供对接收企业投资的有关建议、代表派遣企业参加接收企业股东大会或董事会议等活动，均不因该活动在接收企业营业场所进行而认定为派遣企业在中国境内设立机构、场所或常设机构。

二、征税对象及所得来源地

（一）征税对象

企业所得税的征税对象是指企业的生产经营所得、其他所得和清算所得。

纳税人类型

所得来源地

中国境内

中国境外

居民企业

征

非居民企业

在中国境内设立机构、场所的，且取得的所得与其有实际联系

征

在中国境内设立机构、场所的，且取得的所得与其没有实际联系

征

不征

在中国境内未设立机构、场所的

征

不征

（二）所得来源的确定

所得形式

所得来源地

销售货物所得

交易活动发生地

提供劳务所得

劳务发生地

转让财产所得

不动产转让所得

不动产所在地

动产转让所得

转让动产的企业或者机构、场所所在地

权益性投资资产转让所得

被投资企业所在地

股息、红利等权益性投资所得

分配所得的企业所在地

利息所得、租金所得、特许权使用费所得

负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定；或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定

【例1·多选题】

【2019年】下列关于所得来源地表述中，符合企业所得税法规定的有（　）。

A.股权转让所得按转出方所在地确定

B.不动产转让所得按不动产所在地确定

C.特许权使用费所得按收取特许权使用费所得的企业所在地确定

D.销售货物所得按交易活动发生地确定

【答案】BD

【解析】选项A，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；选项C，利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。

三、税率

种类

税率

适用范围

基本税率

25％

一般居民企业

在中国境内设有机构、场所且取得的所得与机构、场所有联系的非居民企业

低税率

20％（实际减按10％，也称预提所得税）

适用于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业

优惠税率

20％

符合条件的小型微利企业

15％

国家重点扶持的高新技术企业

经认定的技术先进型服务企业

西部地区鼓励类产业企业（2011.1.1－2020.12.31）

从事污染防治的第三方企业（2019.1.1－2021.12.31）

【提示1】小型微利企业

（1）小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。

（2）自2019年1月1日至2021年12月31日，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25％计入应纳税所得额，按20％的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50％计入应纳税所得额，按20％的税率缴纳企业所得税。

【提示2】第三方防治企业是指受排污企业或政府委托，负责环境污染治理设施（包括自动连续监测设施）运营维护的企业。

第二节　应纳税所得额

直接法

应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－允许弥补的以前年度亏损

间接法

应纳税所得额＝会计利润纳税调整增加额－纳税调整减少额

一、收入总额

（一）一般收入的确认

1.销售商品收入的确认

（1）确认收入实现的条件

①商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方。

②企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制。

③收入的金额能够可靠地计量。

④已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

（2）销售商品收入确认的具体规定

分期收款

按照合同约定的收款日期确认收入的实现

产品分成

按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定

托收承付方式

在办妥托收手续时确认收入

预收款方式

在发出商品时确认收入

销售商品需要

安装和检验的

在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入，如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入

采用支付手续费方式委托代销的

在收到代销清单时确认收入

以旧换新

应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理

售后

回购

一般情况

销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理

以销售商品方

式进行融资

收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用

折扣

商业折扣

按扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额

现金折扣

按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除

销售折让

和退回

企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应在发生当期冲减当期销售商品收入

买赠方式

不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入

2.提供劳务收入的确认

（1）企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。

（2）企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：

①已完工作的测量；

②已提供劳务占劳务总量的比例；

③发生成本占总成本的比例。

【提示】企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

（3）具体规定

安装费

根据安装完工进度确认收入

安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入

宣传媒介的收费

应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入

广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入

软件费

为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入

服务费

包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入

艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费

相关性原则

企业可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入直接相关

确定性原则

企业可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的

合理性原则

符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出

（二）扣除项目的范围

成本

销售商品、提供劳务、转让固定资产、无形资产的成本

费用

销售费用、管理费用、财务费用

损失

企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。

企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入

税金

计入税金及附加（当期扣除）

房产税、车船税、城镇土地使用税、印花税、消费税、城建税和教育费附加、出口关税、资源税、土地增值税

计入相关资产的成本（分摊扣除）

车辆购置税、契税、进口关税、不得抵扣的增值税

不得税前扣除

企业所得税、增值税、企业为职工负担的个人所得税

（三）扣除项目及其标准

1.工资、薪金支出

（1）企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。

【提示1】“合理的工资、薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资、薪金制度规定实际发放给员工的工资、薪金。

【提示2】现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者是受雇有关的其他支出。

【提示3】税务机关在对工资、薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：

①企业制定了较为规范的员工工资、薪金制度。

②企业所制定的工资、薪金制度符合行业及地区水平。

③企业在一定时期发放的工资、薪金是相对固定的，工资、薪金的调整是有序进行的。

④企业对实际发放的工资、薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。

⑤有关工资、薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

（2）属于国有性质的企业，其工资、薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资、薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

（3）职工股权激励计划

①立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资、薪金支出，税前扣除。

②需待一定服务年限或者达到规定业绩条件方可行权的，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在可行权后，上市公司根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资、薪金支出税前扣除。

③实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。

（4）企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：

①按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出；

②直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。

（5）企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。

2.三项经费

企业发生的职工福利费、工会经费、职工教育经费按标准扣除，未超过标准的按实际数扣除，超过标准的只能按标准扣除。

项目

标准

说明

职工福利费

不超过工资薪金总额14％的部分准予扣除

超过部分不允许结转扣除

工会经费

不超过工资薪金总额2％的部分准予扣除

职工教育经费

不超过工资薪金总额8％的部分准予扣除

超过部分准予结转以后纳税年度扣除

【提示1】福利费列举：尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费。

为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利。

按照其他规定发生的其他职工福利费。【丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等】

【提示2】软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用，可以全额在企业所得税前扣除。软件生产企业应准确划分职工教育经费中的职工培训费支出，对于不能准确划分的，以及准确划分后职工教育经费中扣除职工培训费用的余额，一律按照工资薪金总额8％的比例扣除。

【提示3】核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用，可作为企业的发电成本在税前扣除。企业应将核电厂操纵员培养费与员工的职工教育经费严格区分，单独核算，员工实际发生的职工教育经费支出不得计入核电厂操纵员培养费直接扣除。

3.社会保险费

准予扣除

不得扣除

按照政府规定的范围和标准缴纳的“五险一金”

企业为投资者或者职工支付的商业保险费

企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除

企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和符合国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的商业保险费

企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费

4.利息费用

（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出可据实扣除。

（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不得扣除。

（3）关联企业利息费用的扣除。

企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：

金融企业5：1

其他企业2：1

【提示1】企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

【提示2】企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

【提示3】企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，既要符合利率标准也要符合债资标准。

【提示4】企业向内部职工或其他人员借款的利息支出，利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。

5.借款费用

（1）不需要资本化的借款费用，准予当期扣除。

（2）企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应予以资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。

6.汇兑损失

企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。

7.业务招待费

（1）企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

（2）对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

（3）企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60％计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

【例8·单选题】

2019年某居民企业实现产品销售收入1200万元，视同销售收入400万元，债务重组收益100万元，发生的成本费用总额1600万元，其中业务招待费支出20万元。假定不存在其他纳税调整事项，2019年度该企业应缴纳企业所得税（　）万元。

A.16.2　　　　　　　　　　　B.16.8

C.27　　　　　　　　　　　　D.28

【答案】D

【解析】产品销售收入和视同销售收入都构成计算业务招待费税前扣除限额的基数，但是作为企业收入总额组成部分的债务重组收益，不属于销售（营业）收入，不构成计算业务招待费扣除限额的基数。业务招待费税前扣除限额计算：（1200 400）×5‰=8（万元）<20×60％=12（万元）；业务招待费应调增应纳税所得额=20－8=12（万元）；应纳税所得额=1200 400 100－1600 12=112（万元）；应纳企业所得税税额=112×25％=28（万元）。

8.广告费和业务宣传费。

（1）企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；趄过部分，准予结转以后纳税年度扣除。

（2）自2016年1月1日起至2020年12月31日止，对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

（3）对签订广告费和业务宣传费分摊协议的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。

（4）企业在筹建期间，发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，可按上述规定在税前扣除。

（5）烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。

【提示】企业申报扣除的广告费支出，必须符合下列条件：广告是通过工商部门批准的专门机构制作的；已实际支付费用，并已取得相应发票；通过一定的媒体传播。

9.环境保护专项资金

企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。

10.租赁费

（1）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。

（2）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

11.劳动保护费

企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

企业根据其工作性质和特点，由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用，可以作为企业合理的支出给予税前扣除。

12.公益性捐赠支出

（1）公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级（含县级）以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

（2）企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12％的部分，准予扣除。

（3）年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

（4）企业发生的公益性捐赠支出未在当年税前扣除的部分，准予向以后年度结转扣除，但结转年限自捐赠发生年度的次年起计算最长不得超过三年。企业在对公益性捐赠支出计算扣除时，应先扣除以前年度结转的捐赠支出，再扣除当年发生的捐赠支出。

（5）自2019年1月1日至2022年12月31日，企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出，准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。

13.手续费及佣金支出。

企业发生的与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。

行业类型

标准

保险企业

自2019.1.1起，不超过当年全部保费收入扣除退保金等后余额的18％的部分，超过部分，允许结转以后年度扣除

其他企业

按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5％计算限额

电信企业

电信企业在发展客户、拓展业务等过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5％的部分，准予在企业所得税前据实扣除

从事代理服务、主营业务收入为手续费、佣金的企业

为取得该类收入而实际发生的营业成本（包括手续费及佣金支出），准予在企业所得税前据实扣除。（如证券、期货、保险代理等企业）

【提示1】除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。

【提示2】企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。

【提示3】企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。

【提示4】企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。

14.企业维简费支出

（1）企业实际发生的维简费支出，属于收益性支出的，可作为当期费用税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，计提折旧或摊销费用在税前扣除。

（2）企业按照有关规定预提的维简费，不得在当期税前扣除。

四、不得扣除的项目

1.向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。

2.企业所得税税款。

3.税收滞纳金，是指纳税人违反税收法规，被税务机关处以的滞纳金。

4.罚金、罚款和被没收财物的损失，是指纳税人违反国家有关法律、法规规定，被有关部门处以的罚款，以及被司法机关处以的罚金和被没收财物。

5.超过规定标准的捐赠支出。

6.赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。

7.未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。

8.企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。

9.与取得收入无关的其他支出。

【例9·单选题】

【2019年】企业发生的下列支出中，在计算企业所得税应纳税所得额时准予扣除的是（　）。

A.税收滞纳金

B.被没收财物的损失

C.向投资者支付的股息

D.因延期交货支付给购买方的违约金

【答案】D

【解析】选项ABC不得税前扣除。

【例10·多选题】

【2015年】居民企业发生的下列支出中，可在企业所得税税前扣除的有（　）。

A.逾期归还银行贷款的罚息

B.企业内营业机构之间支付的租金

C.未能形成无形资产的研究开发费用

D.以经营租赁方式租入固定资产的租金

【答案】ACD

【解析】企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得所得税前扣除。

五、亏损弥补

1.企业某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度的所得弥补，下一年度的所得不足以弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年。

2.企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。

3.企业筹办期间不计算为亏损年度，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。

4.自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

第三节　资产的税务处理

一、固定资产的税务处理

（一）固定资产计税基础

分类

计税基础

外购

以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础

自行建造

以竣工结算前发生的支出为计税基础

融资租入

以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础

分类

计税基础

盘盈

以同类固定资产的重置完全价值为计税基础

投资、捐赠、

非货币性资产交换、

债务重组

以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础

改建

除已足额提取折旧的固定资产和租入的固定资产以外的其他固定资产，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础

（二）固定资产折旧的范围

下列固定资产不得计算折旧扣除：

1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；

2.以经营租赁方式租入的固定资产；

3.以融资租赁方式租出的固定资产；

4.已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；

5.与经营活动无关的固定资产；

6.单独估价作为固定资产入账的土地。

（三）固定资产折旧的计提方法

1.企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

2.企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

3.固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

（四）固定资产折旧的计提年限

1.房屋、建筑物，为20年。

2.飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年。

3.与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年。

4.飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年。

5.电子设备，为3年。

（五）固定资产折旧的企业所得税处理

1.会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额；

会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。

2.会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。

3.企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。

4.企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。

二、生物资产的税务处理

生物资产

含义

举例

消耗性生物资产

为出售而持有的或在将来收获为农产品的

生长中的农田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜

生产性生物资产

为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有

经济林、薪炭林、产畜和役畜

公益性生物资产

以防护、环境保护为主要目的

防风固沙林、水土保持林和水源涵养林

（一）生物资产的计税基础

1.外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础。

2.通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

（二）生物资产的折旧方法和折旧年限

生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：

1.林木类生产性生物资产，为10年。

2.畜类生产性生物资产，为3年。

【例11·单选题】

下列各项中，依据企业所得税法相关规定可计提折旧的生物资产是（　）。

A.经济林

B.防风固沙林

C.用材林

D.存栏待售牲畜

【答案】A

【解析】生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。税法规定生产性生物资产可计提折旧。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

三、无形资产的税务处理

（一）无形资产的计税基础

分类

计税基础

外购

以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础

自行开发

以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础

投资、捐赠、非货币性资产交换、债务重组

以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础

（二）无形资产摊销的范围

下列无形资产不得计算摊销费用扣除：

1.自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产。

2.自创商誉。

3.与经营活动无关的无形资产。

（三）无形资产的摊销方法及年限

1.无形资产的摊销，采取直线法计算。无形资产的摊销年限不得低于10年。

2.作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

3.外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。

四、长期待摊费用的税务处理

长期待摊费用，是指企业发生的应在1个年度以上或几个年度进行摊销的费用。

项目

税务处理

固定资产修理

大修理支出

按照固定资产尚可使用年限分期摊销

日常修理支出

在发生当期直接扣除

固定资产改良

尚未提足折旧

增加固定资产价值

已提足折旧

可作为长期待摊费用，在规定的期间内平均摊销

固定资产改建

已足额提取折旧

按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销

尚未提足折旧

增加固定资产原值，并相应延长折旧年限

租入的固定资产

按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销

【提示】企业所得税法所指固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：

（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50％以上。

（2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

【例12·单选题】

【2015年】企业发生的下列支出中，可在发生当期直接在企业所得税税前扣除的是（　）。

A.固定资产改良支出

B.租入固定资产的改建支出

C.固定资产的日常修理支出

D.已足额提取折旧的固定资产的改建支出

【答案】C

【解析】选项A：企业的固定资产改良支出，如果有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为长期待摊费用，在规定的期间内平均摊销；选项BD：作为长期待摊费用，在规定期限内分期摊销扣除。

五、存货的税务处理

（一）存货的计税基础

1.通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本。

2.通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本。

3.生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。

（二）存货的成本计算方法

企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。

六、投资资产的税务处理

（一）投资资产的成本

1.通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。

2.通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

（二）投资资产成本的扣除方法

企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。

第四节　资产损失税前扣除的所得税处理

资产损失扣除相关政策

1.企业清查出的现金短缺减除责任人赔偿后的余额，作为现金损失在计算应纳税所得额时扣除。

2.对企业盘亏的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货盘亏损失在计算应纳税所得额时扣除。

3.对企业毁损、报废的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货毁损、报废损失在计算应纳税所得额时扣除。

4.对企业被盗的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货被盗损失在计算应纳税所得额时扣除。

5.企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。

6.企业在计算应纳税所得额时已经扣除的资产损失，在以后纳税年度全部或者部分收回时，其收回部分应当作为收入计入收回当期的应纳税所得额。

7.企业境内、境外营业机构发生的资产损失应分开核算，对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损，不得在计算境内应纳税所得额时扣除。

第五节　企业重组的所得税处理

一、企业重组的一般性税务处理方法

（一）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

（二）企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：

1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

（三）企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：

1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

（四）企业合并，当事各方应按下列规定处理：

1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

（五）企业分立，当事各方应按下列规定处理：

1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。

2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。

4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

二、企业重组的特殊性税务处理方法

1.企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50％以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

2.股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50％，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％，可以选择按以下规定处理：

（1）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

（2）收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

（3）收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

3.资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50％，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％，可以选择按以下规定处理：

（1）转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

（2）受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

4.企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：

（1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

（2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

（3）可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

（4）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

5.企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％，可以选择按以下规定处理：

（1）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

（2）被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

（3）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

6.重组交易各方按上述1〜5项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额/被转让资产的公允价值）

【例13·计算题】

【教材】甲公司共有股权1000万股，为了将来有更好的发展，将80％的股权让乙公司收购，然后成为乙公司的子公司。假定收购日甲公司每股资产的计税基础为7元，每股资产的公允价值为9元。在收购对价中乙公司以股权形式支付6480万元，以银行存款支付720万元。

请计算甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得。

【答案及解析】

甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得计算如下：

=（7200－5600）×（720/7200）=1600×10％=160（万元）。

【例14·多选题】

【2016年】企业实施重组合并，通过企业所得税一般性税务处理方法时，下列处理正确的是（　）。

A.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补

B.合并企业应按照账面价值接受被合并企业负债的计税基础

C.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理

D.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产的计税基础

【答案】ACD

【解析】企业重组的一般性税务处理方法下企业合并，当事各方应按下列规定处理：

（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；

（2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；

（3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

【例15·单选题】

甲企业持有乙企业90％的股权，共计3000万股，2019年10月将其全部转让给丙企业。收购日甲企业持有的乙企业股权每股资产的公允价值为10元，每股资产的计税基础为8元。在收购对价中丙企业以股权形式支付26400万元，以银行存款支付3600万元。假定符合特殊性税务处理的其他条件，甲企业转让股权应缴纳企业所得税（　）万元。

A.180　　　　　　　　　　　 B.736.36

C.818.18　　　　　　　　　　D.184.09

【答案】A

【解析】符合特殊性税务处理，股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，非股权支付部分要确认相应的资产转让所得或损失。非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

甲企业转让股权的应纳税所得额=3000×（10－8）×3600÷（26400 3600）=720（万元）；

甲企业转让股权应缴纳的企业所得税=720×25％=180（万元）

三、股权、资产划转

对100％直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100％直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

1.划出方企业和划入方企业均不确认所得。

2.划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

3.划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

第六节　税收优惠

一、免征与减征优惠

（一）从事农、林、牧、渔业项目的所得

企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，包括免征和减征两部分。

1.企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：

（1）蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植。

（2）农作物新品种的选育。

（3）中药材的种植。

（4）林木的培育和种植。

（5）牲畜、家禽的饲养。

（6）林产品的采集。

（7）灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目。

（8）远洋捕捞。

2.企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：

（1）花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植。

（2）海水养殖、内陆养殖。

【例16·单选题】

【2013年】企业从事下列项目取得的所得中，免征企业所得税的是（　）。

A.花卉种植

B.蔬菜种植

C.海水养殖

D.内陆养殖

【答案】B

【解析】选项ACD均应减半征收企业所得税。

（二）三免三减半

1.从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得。

【提示】企业承包经营、承包建设和内部自建自用本条规定的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。

2.从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得

【提示1】符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。

【提示2】享受减免税优惠的项目，在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。

3.符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目所得。

（三）符合条件的技术转让所得

1.一个纳税年度内，居民企业转让技术所有权所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

2.技术转让的范围，包括居民企业转让专利技术、计算机软件著作权、集成电路布图设计权、植物新品种、生物医药新品种、5年（含）以上非独占许可使用权，以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。

3.符合条件的技术转让所得的计算方法：

技术转让所得＝技术转让收入－技术转让成本－相关税费

或技术转让所得＝技术转让收入－无形资产摊销费用－相关税费－应分摊期间费用

【提示1】技术转让收入是指当事人履行技术转让合同后获得的价款，不包括销售或转让设备、仪器、零部件、原材料等非技术性收入。不属于与技术转让项目密不可分的技术咨询、技术服务、技术培训等收入，不得计入技术转让收入。

【提示2】技术转让成本是指转让的无形资产的净值，即该无形资产的计税基础减除在资产使用期间按照规定计算的摊销扣除额后的余额。

【提示3】相关税费是指技术转让过程中实际发生的有关税费，包括除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加、合同签订费用、律师费等相关费用及其他支出。

4.享受优惠的技术转让主体是企业所得税法规定的居民企业。

5.居民企业从直接或间接持有股权之和达到100％的关联方取得的技术转让所得，不享受技术转让减免企业所得税优惠政策。

二、高新技术企业优惠

（一）国家需要重点扶持的高新技术企业减按15％的所得税税率征收企业所得税。

（二）高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免规定

以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品（服务）收入等指标申请并经认定的高新技术企业，对其来源于境外所得可以按照15％的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可按照15％的优惠税率计算境内外应纳税总额。

【提示】高新技术企业应在资格期满前3个月内提出复审申请，在通过复审之前，在其高新技术企业资格有效期内，其当年企业所得税暂按15％的税率预缴。

三、技术先进型服务企业优惠

自2017年1月1日起，在全国范围内对经认定的技术先进型服务企业，减按15％的税率征收企业所得税。

四、加计扣除优惠

（一）研究开发费

未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的75％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175％摊销。

1.人员人工费用

直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。

【提示1】接受劳务派遣的企业按照协议（合同）约定支付给劳务派遣企业，且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用，属于外聘研发人员的劳务费用。

【提示2】工资薪金包括按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出。

【提示3】直接从事研发活动的人员、外聘研发人员同时从事非研发活动的，企业应对其人员活动情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

2.直接投入费用

研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费；用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。

【提示1】以经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的租赁费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

【提示2】企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。

3.折旧费用

用于研发活动的仪器、设备的折旧费。

【提示1】用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的折旧费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

4.无形资产摊销费用

用于研发活动的软件、专利权、非专利技术（包括许可证、专有技术、设计和计算方法等）的摊销费用。

【提示1】用于研发活动的无形资产，同时用于非研发活动的，企业应对其无形资产使用情况做必要记录，并将其实际发生的摊销费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

5.新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费。

指企业在新产品设计、新工艺规程制定、新药研制的临床试验、勘探开发技术的现场试验过程中发生的与开展该项活动有关的各类费用。

6.其他相关费用

与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费，职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费。

【提示】此类费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10％。

7.其他事项

（1）企业取得的政府补助，会计处理时采用直接冲减研发费用方法且税务处理时未将其确认为应税收入的，应按冲减后的余额计算加计扣除金额。

（2）企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。

（3）企业开展研发活动中实际发生的研发费用形成无形资产的，其资本化的时点与会计处理保持一致。

（4）失败的研发活动所发生的研发费用可享受税前加计扣除政策。

（5）委托方实际支付给受托方的费用，无论委托方是否享受研发费用税前加计扣除政策，受托方均不得加计扣除。

（6）企业委托境外的研发费用按照费用实际发生额的80％计入委托方的委托境外研发费用，不超过境内符合条件的研发费用2/3的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。

（二）企业安置残疾人员所支付的工资

企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100％加计扣除。

五、创投企业优惠

创业投资企业采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的，可以按照其投资额的70％在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

六、加速折旧优惠

（一）可以加速折旧的固定资产

1.由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；

2.常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

【提示】采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于规定折旧年限的60％；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

（二）设备、器具等固定资产一次性扣除规定

企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具（指除房屋、建筑物以外的固定资产），单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。

七、减计收入优惠

企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90％计入收入总额。

八、税额抵免优惠

企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10％可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

【提示】企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。转让的受让方可以按照该专用设备投资额的10％抵免当年企业所得税应纳税额；当年应纳税额不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

九、非居民企业优惠

在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业减按10％的税率征收企业所得税。该类非居民企业取得下列所得免征企业所得税。

1.外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得。

2.国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得。

十、鼓励证券投资基金发展的优惠政策

1.对证券投资基金从证券市场中取得的收入，包括买卖股票、债券的差价收入，股权的股息、红利收入，债券的利息收入及其他收入，暂不征收企业所得税。

2.对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税。

3.对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，暂不征收企业所得税。

【例17·单选题】

【2018年】非居民企业取得的下列所得中，应当计算缴纳企业所得税的是（　）。

A.国际金融组织向中国政府提供优惠贷款取得利息所得

B.国际金融组织向中国居民企业提供优惠贷款取得利息所得

C.外国政府向中国政府提供贷款取得利息所得

D.外国金融机构向中国居民企业提供商业贷款取得利息所得

【答案】D

【解析】非居民企业取得下列所得免征企业所得税：

（1）外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得；

（2）国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得。

第七节　应纳税额的计算

一、居民企业应纳税额的计算

（一）查账征收

居民企业应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额

直接法

应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－允许弥补的以前年度亏损

间接法

应纳税所得额＝会计利润纳税调整增加额－纳税调整减少额

【例18】某科技型中小企业，职工人90人，资产总额2800万元。2019年度生产经营业务如下：

（1）取得产品销售收入3000万元、国债利息收入20万元；

（2）与产品销售收入配比的成本2100万元；

（3）发生销售费用252万元、管理费用390万元（其中业务招待费28万元、新产品研发费用120万元）；

（4）向非金融企业借款200万元，支付年利息费用18万元（注：金融企业同期同类借款年利息率为6％）；

（5）企业所得税前准许扣除的税金及附加32万元；

（6）10月购进符合《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》的专用设备，取得增值税专用发票注明金额30万元、增值税进项税额5.1万元，该设备当月投入使用；

（7）计入成本、费用中的实发工资总额200万元、拨缴职工工会经费4万元、发生职工福利费35万元、发生职工教育经费10万元。

要求：计算该企业2019年度应纳的企业所得税。

（1）会计利润总额=3000 20－2100－252–390－18－32=228（万元）

（2）国债利息收入免征企业所得税，应调减所得额20万元

（3）业务招待费应调增所得额=28－15=13（万元）

28×60％=16.8（万元）>3000×5‰=15（万元）

（4）新产品研发费用应调减所得额=120×75％=90（万元）

（5）利息费用支出应调增所得额=18－200×6％=6（万元）

（6）工会经费应调增所得额=4－200×2％=0（万元）

（7）职工福利费应调增所得额=35－200×14％=7（万元）

（8）职工教育经费扣除限额=200×8％=16（万元）

职工教育经费实际发生额小于扣除限额，不用作纳税调整。

（9）应纳税所得额=228－20 13－90 6 7=144（万元）

（10）该企业2019年度应缴企业所得税=（144－44）×25％×20％　44×50％×20％－30×10％=5 4.4－3=6.4（万元）

（二）核定征收

1.核定征收范围

核定征收办法适用于居民企业纳税人，纳税人具有下列情形之一的，核定征收企业所得税：

（1）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的。

（2）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的。

（3）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的。

（4）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的。

（5）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。

（6）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

【提示】专门从事股权（股票）投资业务的企业，不得核定征收企业所得税。

2.核定征收办法

具有下列情形之一的，核定其应税所得率：

（1）能正确核算（查实）收入总额，但不能正确核算（查实）成本费用总额的。

（2）能正确核算（查实）成本费用总额，但不能正确核算（查实）收入总额的。

（3）通过合理方法，能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。

纳税人不属于以上情形的，核定其应纳所得税额。

3.税务机关采用下列方法核定征收企业所得税：

采用应税所得率方式核定征收企业所得税的，应纳所得税额计算公式如下：

应纳所得税额＝应纳税所得额×适用税率

应纳税所得额＝应税收入额×应税所得率

或：应纳税所得额＝成本（费用）支出额/（1－应税所得率）×应税所得率

【提示1】实行应税所得率方式核定征收企业所得税的纳税人，经营多业的，无论其经营项目是否单独核算，均由税务机关根据其主营项目确定适用的应税所得率。

【提示2】纳税人的生产经营范围、主营业务发生重大变化，或者应纳税所得额或应纳税额增减变化达到20％的，应及时向税务机关申报调整已确定的应纳税额或应税所得率。

【例19·单选题】

某批发兼零售的居民企业，2019年度自行申报营业收入总额350万元、成本费用总额370万元，当年亏损20万元。经税务机关审核，该企业申报的收入总额无法核实，成本费用核算正确。假定对该企业采取核定征收企业所得税，应税所得率为8％，该居民企业2019年度应缴纳企业所得税（　）万元。

A.7.00　　　　　　　　　　　　B.7.40

C.7.61　　　　　　　　　　　　D.8.04

【答案】D

【解析】应纳企业所得税=370÷（1－8％）×8％×25％=8.04（万元）。

【例20·多选题】

下列纳税人中，税务机关有权核定其应纳税额的有（　）。

A.虽设置账簿，但账目混乱，难以查账的纳税人

B.虽设置账簿，但会计报表编制格式有问题的纳税人

C.依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的纳税人

D.依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的纳税人

【答案】ACD

【解析】虽设置账簿，但会计报表编制格式有问题的纳税人，不属于税务机关有权核定应按税额的范围。

二、非居民企业应纳税额的计算

1.对于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业的所得，按照下列方法计算应纳税所得额：

（1）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额。

（2）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。

2.非居民企业所得税核定征收办法

（1）按收入总额核定应纳税所得额：适用于能够正确核算收入或通过合理方法推定收入总额，但不能正确核算成本费用的非居民企业。计算公式如下：

应纳税所得额＝收入总额×经税务机关核定的利润率

（2）按成本费用核定应纳税所得额：适用于能够正确核算成本费用，但不能正确核算收入总额的非居民企业。计算公式如下：

应纳税所得额＝成本费用总额÷（1－经税务机关核定的利润率）×经税务机关核定的利润率

（3）按经费支出换算收入核定应纳税所得额：适用于能够正确核算经费支出总额，但不能正确核算收入总额和成本费用的非居民企业。计算公式如下：

应纳税所得额＝经费支出总额÷（1－经税务机关核定的利润率）×经税务机关核定的利润率

【提示1】税务机关可按照以下标准确定非居民企业的利润率：

（1）从事承包工程作业、设计和咨询劳务的，利润率为15％~30％。

（2）从事管理服务的，利润率为30％~50％。

（3）从事其他劳务或劳务以外经营活动的，利润率不低于15％。

【提示2】非居民企业与中国居民企业签订机器设备或货物销售合同，同时提供设备安装、装配、技术培训、指导、监督服务等劳务，其销售货物合同中未列明提供上述劳务服务收费金额，或者计价不合理的，主管税务机关可以根据实际情况，参照相同或相近业务的计价标准核定劳务收入。无参照标准的，以不低于销售货物合同总价款的10％为原则，确定非居民企业的劳务收入。

三、境外所得抵扣税额的计算

企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照企业所得税法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：

1.居民企业来源于中国境外的应税所得。

2.非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和条例规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额

【例21·单选题】

【2019年】在中国境内未设立机构、场所的非居民企业，计算企业所得税应纳税所得额，所用的下列方法中，符合税法规定的是（　）。

A.租金所得以租金收入减去房屋折旧为应纳税所得额

B.股息所得以收入全额为应纳税所得额

C.特许权使用费所得以收入减去特许权摊销费用为应纳税所得额

D.财产转让所得以转让收入减去财产原值为应纳税所得额

【答案】B

【解析】股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额，因此选项A、C错误。选项D，转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。

【例22·单选题】

【2019年】某居民企业2018年度境内应纳税所得额为1000万元，设立在甲国的分公司就其境外所得在甲国已纳企业所得税60万元，甲国企业所得税税率为30％，该居民企业2018年企业所得税应纳税所得额是（　）万元。

A.1018　　　　　　　　　　　　B.940

C.1200　　　　　　　　　　　　D.1060

【答案】C

【解析】甲国企业取得的境外所得=60/30％=200（万元）

我国应纳税所得额=1000 200=1200（万元）

第八节　征收管理

一、纳税地点

居民纳税人

登记注册地为境内

登记注册地

登记注册地为境外

实际管理机构所在地

不具有法人资格的营业机构

汇总

非居民纳税人

境内设立机构场所

机构场所所在地

境内设立两个或两个以上机构

税务审核，选择主要机构汇总缴纳

未设立机构场所或者虽设立

但无实际联系所得的

扣缴义务人所在地

二、纳税申报

（1）企业所得税按年计征，分月或者分季预缴，年终汇算清缴，多退少补。

（2）按月或按季预缴的，应当自月份或者季度终了之日起15日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。

（3）企业所得税的纳税年度，自公历1月1日起至12月31日止。企业在一个纳税年度的中间开业，或者由于合并、关闭等原因终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为1个纳税年度。

（4）企业清算时，应当以清算期间作为1个纳税年度。

（5）自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。

（6）企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。

三、合伙企业所得税的征收管理

（一）合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。

合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。

（二）合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。

（三）合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。

（四）合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额：

1.合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。

2.合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。

3.协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。

4.无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。

四、居民企业报告境外投资和所得信息的管理

居民企业成立或参股外国企业，或者处置已持有的外国企业股份或有表决权股份，符合以下情形之一，且按照中国会计制度可确认的，应当在办理企业所得税预缴申报时向主管税务机关填报《居民企业参股外国企业信息报告表》：

1.在该规定施行之日，居民企业直接或间接持有外国企业股份或有表决权股份达到10％（含）以上；

2.在该规定施行之日后，居民企业在被投资外国企业中直接或间接持有的股份或有表决权股份自不足10％的状态改变为达到或超过10％的状态；

3.在该规定施行之日后，居民企业在被投资外国企业中直接或间接持有的股份或有表决权股份自达到或超过10％的状态改变为不足10％的状态。

五、跨境电子商务综合试验区核定征收企业所得税

1.自2020年1月1日起，对综试区内同时符合下列条件的跨境电商企业核定征收企业所得税。

（1）在综试区注册，并在注册地跨境电子商务线上综合服务平台登记出口货物日期、名称、计量单位、数量、单价、金额的；

（2）出口货物通过综试区所在地海关办理电子商务出口申报手续的；

（3）出口货物未取得有效进货凭证，其增值税、消费税享受免税政策的。

2.综试区内核定征收的跨境电商企业应准确核算收入总额，并采用应税所得率方式核定征收企业所得税。应税所得率统一按照4％确定。

【例23·综合题】

【2017年】某电器生产企业为增值税一般纳税人，2019年度会计自行核算取得营业收入25000万元、营业外收入3000万元、投资收益1000万元，扣除营业成本12000元、营业外支出1000万元、税金及附加300万元、管理费用6000万元、销售费用5000万元、财务费用2000万元，企业自行核算实现年度利润总额2700万元。

2020年初聘请某会计师事务所进行审计，发现如下问题：

（1）2月28日企业签订租赁合同将一处价值600万元的仓库对外出租，取得不含税租金收入30万元，未计算缴纳房产税和印花税。

（2）与境内关联企业签订资产交换协议，以成本300万元，不含税售价400万元的中央空调换入等值设备一台，会计上未做收入核算（成本已核算，增值税、城建税及附加均已缴纳，换入设备已按规定进行折旧），未计算缴纳印花税。

（3）管理费用和销售费用中含业务招待费500万元，广告费3000　万元。

（4）上年结转未抵扣的广告费850万元。

（5）管理费用中含新产品研究开发费用2000万元。

（6）计入成本、费用的实发工资8000万元。拨缴职工工会经费150万元，发生职工福利费1200万元、职工教育经费690万元。

（7）该企业接受境内关联企业甲公司权益性投资金额2000万元。2018年以年利率6％向甲公司借款5000万元，支付利息300万元计入财务费用，金融机构同期同类贷款利率为5％。该企业实际税负高于甲公司，并无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则。

（8）营业外支出中含通过中国青少年发展基金会援建希望小学捐款400万元，并取得合法票据。

（9）12月购进属于《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的安全生产专用设备，取得增值税专用发票，注明价款500万元，进项税额65万元。

（其他相关资料：当地房产税房产余值减除比例为30％，购销合同的印花税税率0.3‰，财产租赁合同印花税税率为1‰，各扣除项目均已取得有效凭证，相关优惠已办理必要手续。）

要求：根据上述资料，按照下列顺序计算回答问题，如有计算需计算出合计数。

（1）计算业务（1）应缴纳的房产税和印花税。

（2）计算业务（2）应缴纳的印花税。

（3）计算该企业2019年度的会计利润总额。

（4）计算广告费支出应调整的应纳税所得额。

（5）计算业务招待费支出应调整的应纳税所得额。

（6）计算研发费应调整的应纳税所得额。

（7）计算工会经费、职工福利费和职工教育经费应调整的应纳税所得额。

（8）计算利息支出应调整的应纳税所得额。

（9）计算公益捐赠应调整的应纳税所得额。

（10）计算该企业2019年度的应纳税所得额。

（11）计算该企业2019年度的应缴纳的企业所得税税额。

【答案及解析】

（1）应缴纳的房产税＝600×（1－30％）×2/12×1.2％ 30×12％　=4.44（万元）

应缴纳的印花税=30×1‰=0.03（万元）

业务（1）应缴纳的房产税和印花税=4.44 0.03=4.47（万元）。

（2）业务（2）应缴纳的印花税=（400 400）×0.3‰=0.24（万元）。

（3）会计利润总额＝2700 400－4.47－0.24=3095.29（万元）。

（4）当期销售（营业）收入＝25000 400=25400（万元）

广告费扣除限额=25400×15％=3810（万元）

实际发生3000万元，准予全额扣除，同时上年超限额广告费可结转除810万元，所以应调减应纳税所得额810万元。

（5）业务招待费扣除限额＝（25000 400）×0.5％=127（万元）＜500×60％=300（万元）

应调增应纳税所得额＝500－127=373（万元）。

（6）新产品研究开发费用2000万元可加计扣除75％

应调减应纳税所得额＝2000×75％=1500（万元）。

（7）职工福利费扣除限额＝8000×14％=1120（万元），实际发生1200万元，纳税调增80万元。

职工工会经费扣除限额＝8000×2％=160（万元），实际发生150万元，不作调增。

职工教育经费扣除限额＝8000×8％=640（万元），实际发生额690万元，纳税调增50万元。

所以“三项经费”应调增应纳税所得额＝80 50=130（万元）。

（8）本题中债资比例为5000÷2000=2.5，大于标准比例2。

准予税前扣除的借款利息=2000×2×5％=200（万元）

应调增应纳税所得额＝300－200=100（万元）。

（9）公益性捐赠扣除限额=3095.29×12％=371.43（万元），实际捐赠额400万元，

应调增应纳税所得额=400－371.43=28.57（万元）。

（10）该企业2019年度的应纳税所得额＝3095.29－810 373－1500 130 100 28.57=1416.86（万元）。

（11）该企业2019年度的应缴纳的企业所得税税额=1416.86×25％　－500×10％=304.22（万元）。

【例24·综合题】

【2018年】某制造企业为增值税一般纳税人，自2016年起被认定为　高新技术企业。其2019年度的生产经营情况如下：

（1）当年销售货物实现销售收入8000万元，对应的成本为5000万元。

（2）12月购入专门用于研发的新设备，取得增值税普通发票上注明　的金额为600万元，当月投入使用。会计上作为固定资产核算并按照5年计提折旧。

（3）通过其他业务收入核算转让5年以上非独占许可使用权收入700万元，与之相应的成本及税费为100万元。

（4）当年发生管理费用800万元，其中含新产品研究开发费用400万元（已独立核算管理）、业务招待费80万元。

（5）当年发生销售费用1800万元，其中含广告费1500万元。.

（6）当年发生财务费用200万元。

（7）取得国债利息收入150万元，企业债券利息收入180万元。

（8）全年计入成本、费用的实发合理工资总额400万元（含残疾职工工资50万元），实际发生职工福利费120万元，职工教育经费33万元，拨缴工会经费18万元。

（9）当年发生营业外支出共计130万元，其中违约金5万元，税收滞纳金7万元，补缴高管个人所得税15万元。

（10）当年税金及附加科目共列支200万元。

（其他相关资料：各扣除项目均已取有效凭证，相关优惠已办理必要手续。）

要求：根据上述资料，按照下列顺序计算回答问题，如有计算需计算出合计数。

（1）判断12月份购进新设备的成本能否一次性税前列支并说明理由。

（2）计算当年的会计利润。

（3）计算业务（3）中转让非独占许可使用权应纳税所得额调整金额。

（4）计算业务（4）中研究开发费及业务招待费应纳税所得额调整　金额。

（5）计算业务（5）中广告费应纳税所得额调整金额。

（6）计算业务（7）涉及的应纳税所得额调整金额。

（7）计算业务（8）中工资、职工福利费、工会经费、职工教育经费应纳税所得额调整金额。

（8）计算业务（9）涉及的应纳税所得额调整金额。

（9）计算当年该企业的企业所得税应纳税所得额。

（10）计算当年该企业应缴纳的企业所得税。

【答案】

（1）不可以。

理由：企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧该设备已经超过500万元。

（2）当年的会计利润＝8000－5000＋700－100－800－1800－200＋150＋180－130－200＝800（万元）

（3）转让非独占许可使用权应调减应纳税所得额＝500＋（700－100－500）×50％＝550（万元）

（4）研究开发费用应调减应纳税所得额＝400×75％＝300（万元）

业务招待费限额1＝（8000＋700）×0.5％＝43.5（万元）

业务招待费限额2＝80×60％＝48（万元）

业务招待费应调增应纳税所得额＝80－43.5＝36.5（万元）

（5）广告费扣除限额＝（8000＋700）×15％＝1305（万元）

广告费应调增应纳税所得额＝1500－1305＝195（万元）

（6）业务（7）应调减应纳税所得额150万元

（7）①残疾职工工资应调减应纳税所得额50万元

②工会经费扣除限额＝400×2％＝8（万元），应调增应纳税所得额＝18－8＝10（万元）

③职工福利费扣除限额＝400×14％＝56（万元），应调增应纳税所得额＝120－56＝64（万元）

④职工教育经费扣除限额＝400×8％＝32（万元），应调增应纳税所得额＝33－32＝1（万元）

合计应调增应纳税所得额＝－50＋10＋64＋1＝25（万元）

（8）业务（9）应调增应纳税所得额＝7＋15＝22（万元）

（9）企业所得税的应纳税所得额＝800－550－300＋36.5＋195－150＋25＋22＝78.5（万元）

（10）应缴纳的企业所得税＝78.5×15％＝11.78（万元）。

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