房产税计税基础明显偏低(房产税计税依据包括土地价值吗)

《税收征收管理法》第三十五条，纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额:

（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。

在涉税争议中，此条的运用涉及两个层面，一是“计税依据明显偏低”，二是“无正当理由”。但在现行法律法规中，并没有何为“明显偏低”。何为“正当理由”的具体规定，由法院在具体案件中结合案件事实，和案件涉及的税收相关规定进行综合判断。

通过研读两则案例，看一看站在居中裁判的角度，如何理解上述两点。

案例一

A置业公司诉税务部门案（税务部门胜诉）

基本案情：

某地A置业公司于2009年到2012年间先后将开发的地产项目楼盘出售给法定代表人的儿子，累计缴纳营业税约488万。当地税务部门接举报，对该交易进行税务稽查，认为其申报的计税依据明显偏低且无正当理由。决定追缴各项税款及滞纳金，合计约480万元。A置业公司不服，诉至法院。

经一审、二审，法院均判决A置业公司败诉，支持了税务部门。关于“明显偏低”的认定，两级法院提出了以下观点：

1、对“计税依据明显偏低，又无正当理由”的判断，具有较强的裁量性，人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定，除非这种认定明显不合理或者滥用职权。（一审）

2、税务部门向市房产管理中心调取了该市其他纳税人同期销售同类房产的交易数据，计算得出每半年的市场交易平均价格，后经比对发现A置业公司销售案涉房屋的成交价都处于所在半年度市场交易平均价格的70％以下。参照《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（二）》第十九条关于“转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价”之规定，税务部门认为A置业公司的销售价格属于“明显不合理的低价”并无不当。（一审）

3、税务部门在行使自由裁量权的过程中，为了确保核定结果合理，充分注意到所售房产所处的地段、位置等因素。在核定应补缴税费情况时，采取了三种方式进行价格认定，最终采用了对A公司最有利的计算方式。（二审）

4、A公司自己提供的销售数据中，对外销售价格也远高于案涉房屋的销售价格。既包括正常的销售，也包括类似本案的销售（销售对象为法定代表人侄女）（二审）

A置业公司针对自己的销售行为，提出如下理由：

（1）该交易是为了完成外资合作方提出的每年度签约额指标。

（2）均按对外发布的广告价格进行销售，销售利润率也符合所在省份的相关规定，属于有正当理由。

但两级法院并没有认定理由具有正当性，提出：

（1）签约指标及商业广告发布等事项均属于民事主体自主交易范畴，纳税义务人是否按其发布的广告价格进行销售对税务部门关于计税依据的审查并无实质影响，交易行为发生的合理性亦不能等同于该交易价格的合理性。（一审）

（2）A公司提供的评估报告、广告资料及外资合作方投资相关资料，并不能充分证明其销售价格的正当性。（二审）

案例二

B地产公司诉税务部门案（税务部门败诉）

基本案情：

某地税务部门在专项检查中，对B房产公司进行税务稽查。经立案调查，作出追缴各项税款以及一倍罚款的处罚决定，合计约171万元。其中税务部门认定B房产公司以低于市场价格销售给某投资发展有限公司离退休职工住宅，应按同期市场价格补缴营业税，约12万元。

B房产公司对税务部门处罚中的其他事项均予以认定，但不服补缴12万元营业税的处罚，向法院起诉。B房产公司认为在经营过程中，对企业的商品价格进行调整是企业自主经营的权利，税务局以价格明显偏低对B房产公司进行处罚没有依据。

案件经一审、二审、再审，税务部门均败诉。B房地公司对低价销售的原因给出了如下理由：

“B房产公司与某投资发展有限公司均为某集团有限公司下属控股公司。某投资发展有限公司企业改制后，离退休职工收入低，住房条件差，且集体上访，造成了不良的社会影响。2010年，上级主管单位提出给这些退休的上访老职工享受优惠售房政策，B房产公司在接到上级主管单位的同意批复后，按照当时市场销售价下浮20％的价格，对这些老职工优惠售房。B房产公司从大局出发，予以了相应的优惠，此举应为化解纠纷之善举。”

对于税务机关认定的“明显偏低”，一审法院认为：

“税务部门在无价格认定行政职权的情况下，直接以同期市场价格对B房产公司进行调整补缴营业税，属越权行政。”

对于B房产公司的理由是否合理，二审法院认为：

1、《税收征管法》第三十五条第（六）项……虽规定纳税人申报计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额，但法律法规对“计税依据明显偏低”没有具体标准，对“无正当理由”亦无没有明确的界定。……在某投资有限公司退休职工多次上访，要求改善住房条件的情况下，B房产公司降低企业收入以低于同期销售价格20％向某投资发展有限公司离退休职工优惠售房并无不当，此举应视为B房产公司解决老国企退休职工住房困难，防止群体事件发生，化解社会矛盾的善意之举。

2、税务局作为国家税收征管机关除依法征收税款之外，通过税收征管服务，创造良序的税企关系，促进企业健康、可持续的发展，是税务机关的另一项重要职责。

对此观点，再审法院在裁判中进一步论述：

解决老国企退休职工住房困难，防止群体事件发生，化解社会矛盾，此乃是B房产公司低价销售成因。……某地税局稽查局对该法规条文理解不具有全面、完整、正确性，简单地将此销售认定为“明显低于市场价格，无正当理由”，其认定与适用显属适用法律法规不当。

虽然目前已经营改增，而且既往判决也不是我国有效的裁判依据，但上述两个案例，法院裁判的说理，对实务还是具有很大的启发性，帮助我们理解：

1、法院原则尊重税务部门的专业认定，除非这种认定明显不合理或者滥用职权。这就意味着，法院接受税务部门的认定，逻辑前提是因为税务部门在认定税收问题上具有专业性，而不是因为税务部门具有认定税收问题的职权。因此明显无法体现出专业性的认定结论，是有可能不被法院接受的。比较两个案例中，税务部门的认定结论，即使按照普通人的理解，案例一认定结论的专业性也足够令人信服。因此，案例二中，税务部门过于简单的认定，就未被法院采纳。

2、纳税人提出的理由，重点应围绕异常定价本身的合理，而不是交易行为或者交易目的的合理。案例一中，A置业公司的交易目的虽然是为了完成销售指标，而且法院也没有认定此交易不合理，但给出了“交易行为发生的合理性亦不能等同于该交易价格的合理性”的论断。A置业公司在诉讼中提出的证据，先不管是否有足够的证明力。即使有，也仅能证明交易行为发生具有合理性而已，并未切中法院的关注点。

3、法院对合理性的判断，是站在整个社会效益的层面，而非企业经营或者税收征管。背后的逻辑，不妨理解为，涉案交易给社会带来的收益明显大于少缴纳的这部分税收带来的收益，才具备认定为合理性的可能。但在实际情况中，企业证明这一点的难度非常大，远远大于税务部门证明认定标准合法性和专业性的难度。案例二中，B房产公司通过提供上级政府部门相关文件进行了有力证明，法院才能得出“此乃是B房产公司低价销售成因”的结论。但试问其他企业，有几家能提出如此有力的证据？

商业世界中，企业经营行为千变万化。虽然民商事法律对商业行为，持相对宽松支持的态度，即“法无禁止即自由”，但再自由，也必须接受税收征管法律的审视。作为企业，在开展一些可能被认定为计税依据明显偏低的交易时，不能只从民商事角度判断合规性，还要考虑是否符合税收征管法律的规定。企业要充分意识到，一旦被税务部门认定为违法，在诉讼中翻盘的难度非常大（我们检索了十几起类似案例，仅上述一起案例是税务部门败诉）。

综上，我们为企业经营者给出几点建议：

1、商业目的和交易模式并非绝对一一对应的关系。在能满足商业目的和利润的前提下，多花一些商业智慧，尽量选择不会被认定为“计税依据明显偏低”的交易模式。

2、如果只能选择这类交易模式，建议经营者将交易放在企业整个项目的大背景中，超越企业经营利润的角度，从社会效益的层面，找“帽子”，找“凳子”，匹配合法合理的定价理由。