一、A105010表的格式
表中一、二部分是对视同销售业务的调整，第三部分是对房地产开发企业特定业务的调整。
二、视同销售事项的纳税调整
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。1.用于市场推广或销售；2.用于交际应酬；3.用于职工奖励或福利；4.用于股息分配；5.用于对外捐赠；6.其他改变资产所有权属的用途。《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）第二条规定，企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定情形的，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。
税法上要确认收入，会计上不确认收入，存在税会差异，需要在A105010表中进行调整。
案例1.2019年9月，A公司将自产的饼干用于市场推广，分发给客户，该饼干成本为6万元，市场价格为10万元。
会计处理：
借：销售费用—广告宣传费73000
贷：库存商品60000
应交税费——应交增值税（销项税额）13000
税务处理（调表不调账）：
会计不确认收入，但符合税收规定视同销售货物，应确认视同销售收入10万元，纳税调整增加10万元，同时确认视同销售成本6万元。填报如下：
在2019年41号公告发布前，对案例中的视同销售业务填报到此为止，我们可以看到，视同销售业务最终产生应纳税调增40000元（100000-60000）。
41号公告则改变了填报方法，A105000第30行“（十七）其他”的填表说明写到：填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额，企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行。若第1列≥第2列，第3列“调增金额”填报第1-2列金额。若第1列＜第2列，第4列“调减金额”填报第1-2列金额的绝对值。据此，案例“视同销售”业务应分解为两步，先看成企业按公允价值销售产品确认视同销售收入及成本，然后按公允价值确认广告宣传费用。也就是说，该企业应确认视同销售收入100000元，视同销售成本60000元，并按照公允价值确认100000元的广告宣传费（即在原来会计确认的60000元费用上调增40000元费用）。在不涉及广告宣传费扣除限额的情况下，视同销售最终体现税收中性，不产生额外的应纳税所得额。填报结果为：
需要指出的是，在涉及广告宣传费扣除限额的情况下如何填报，是否还在“其他”行填写税会差额，41号公告没有给予明确。
三、房地产开发企业特定业务企业所得税纳税调整
（一）税法规定
1.企业所得税
《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。第八条规定，企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％；开发项目位于地级地级市城区及郊区的，不得低于10%；开发项目位于其他地区的，不得低于5％；属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。第十二条规定，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。
国税发[2009]31号第三条规定，企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；开发产品已开始投入使用；开发产品已取得了初始产权证明。该条表明，完工条件的确认采用竣工、使用、产权孰早的原则，开发产品只要符合上述条件之一的，房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本并计算此前以预售方式销售开发产品所取得收入的实际毛利额，同时将开发产品实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年（完工年度）应纳税所得额。
但在实务中很多开发企业已经符合开发产品已开始投入使用条件，但仍采用种种手段，延迟结转收入，例如虽为业务办理了交房手续，但以办理竣工决算为收入结转的时点，通过延迟办理竣工决算拖延收入结转的时间；以款项收齐开具正式发票为结转收入的时点，收入确认由企业人为控制，推迟收入确认时间等等。
为此，《国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》（国税函[2010]201号）规定，房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。
2.增值税
增值税属于价外税，不影响损益，但依附于增值税的附加影响损益，在房地产计算企业所得税时需要加以考虑。
一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。应预缴税款按照以下公式计算：应预缴税款=预收款÷（1 适用税率或征收率）×3%。适用一般计税方法计税的，按照9%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。纳税人跨地区提供建筑服务、销售和出租不动产的，应在建筑服务发生地、不动产所在地预缴增值税时，以预缴增值税税额为计税依据，并按预缴增值税所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加征收率就地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加。预缴增值税的纳税人在其机构所在地申报缴纳增值税时，以其实际缴纳的增值税税额为计税依据，并按机构所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加征收率就地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加。
3.土地增值税
《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。
（二）会计规定
企业未完工产品预售时，不符合会计收入确认的条件，不确认收人。会计上，企业是在实际交付开发产品时确认会计收入、结转会计成本的。
《财政部关于印发企业缴纳土地增值税会计处理规定的通知》（财会字[1995]15号）第四条规定，企业在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，按税法规定预交的土地增值税，借记“应交税金—应交土地增值税”科目，贷记“银行存款”等科目；待该房地产营业收入实现时，再按规定转让“营业税金及附加”（现改为“税金及附加”）科目进行会计处理；该项目全部竣工、办理结算后进行清算，收到退回多交的土地增值税，借记“银行存款”等科目，贷记“应交税金—应交土地增值税”科目。补交的土地增值税做相反的会计分录。
（三）税会差异
比较上面的税会规定，差异主要表现在以下几个方面：其一，房地产企业在预售时，会计上不确认为收入，但税法规定，需要把预售收入按照计税毛利率换算成计税毛利额，然后扣除相应的税金及附加、土地增值税后得到的净额，计入预售当年的应纳税所得额。预售收入转为会计收入后，企业再反过来，调减应纳税所得额。其二，按照预售收入计算的税金及附加、土地增值税，由于会计上在预售时没有确认收入，大部分房地产企业在预售时缴纳税金及附加、土地增值税时借“应交税费”、贷“银行存款”，没有影响当期损益，所以在本表第25行“3.实际发生的税金及附加、土地增值税”填报。也有部分房地产企业在预售时缴纳税金及附加、土地增值税时借“税金及附加”、贷“银行存款”，已影响了当期损益，反映在主表A100000第3行“减：税金及附加”，就不能在本表第25行“3.实际发生的税金及附加、土地增值税”填报了，否则会形成重复扣除。其三，实务中，有的房地产企业采用种种手段，延迟结转收入的时间和金额，使得会计账目毛利额小于税收上应确认的毛利额，要在A105000《纳税调整项目明细表》第43行“（七）其他”进行调整。
案例2.某房地产企业有2个开发项目：
开发项目一：2019年预售不含税收入8000万元，预缴土地增值税160万元，公司记入“应交税费”借方。2020年结转开发产品收入4000万元（2019年开发项目一预售收入4000），成本3000万元（开发项目一成本3000万元），项目一完工。2021年项目交付，结转开发产品收入4000万元（2019年开发项目一预售收入4000），成本3000万元（开发项目一成本3000万元）。项目一实际收入为8000万元（不含税），销售成本为6000万元，实际毛利2000万元（25%）。
开发项目二：2020年新开发项目，当年预售不含税收入10000万元，实际发生税金及附加（预缴土地增值税）200万元，并在2020年计入当期损益。2021年会计上结转开发产品收入10000万元（2020年开发项目二预售收入10000万元），成本5000万元，项目完工。
2019—2021各年企业所得税如何调整？
（假定：开发项目一和开发项目二的预计毛利率都为15%，土地增值税预缴率都为2%，不考虑增值税。）
账务处理如下（单位：万元）：
2019年：
1）项目一收到预售款
借：银行存款8000
贷：预收账款8000
2）项目一预缴土地增值税
借：应交税费—应交土地增值税160
贷：银行存款160
2020年：
1）结转项目一收入和成本
借：预收账款4000
贷：主营业务收入4000
借：主营业务成本3000
贷：开发产品3000
2）随项目一销售收入确认转入当前损益的预缴土地增值税
借：税金及附加—土地增值税80
贷：应交税费—应交土地增值税80
3）项目二收到预售款
借：银行存款10000
贷：预收账款10000
4）项目二预缴土地增值税
借：税金及附加—土地增值税200
贷：银行存款200
2021年：
1）结转项目一收入和成本
借：预收账款4000
贷：主营业务收入4000
借：主营业务成本3000
贷：开发产品3000
2）随项目一销售收入确认转入当前损益的预缴土地增值税
借：税金及附加—土地增值税80
贷：应交税费—应交土地增值税80
3）结转项目二收入和成本
借：预收账款10000
贷：主营业务收入10000
借：主营业务成本5000
贷：开发产品5000
税务处理：
1）2019年在企业所得税汇算清缴时，填报A105010和A105000如下：
A105010 视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表（部分）（单位：万元）
2）2020年在企业所得税汇算清缴时，填报A105010和A105000如下：
2020年项目一已达到税法上规定的完工条件，但会计核算只结转收入4000万元，成本3000万元，会计账目毛利1000万元；税法规定应结转实际收入8000万元，成本6000万元，实际毛利2000万元。账目毛利额和实际毛利额相差1000万元（2000-1000），应填入A105000《纳税调整项目明细表》第43行第3列“调增金额”1000万元。则A105000填报如下：
3）2021年在企业所得税汇算清缴时，填报A105010和A105000如下：
2021年项目一剩余收入已转让主营业务收入，剩余成本已转让主营业务成本，已在2020年调整的毛利额差异1000万元，应在2021年A105000表调减，填报如下：
需要提醒大家注意的是，从上面的填报过程中，我们可以看到，从2019年项目开始到2021年项目完工，总的纳税调增金额3020（1040 1980）等于总的纳税调减金额3020。一句话总结，这只是暂时性差异！
撰稿人：谢德明
作者简介：
谢德明，中央财经大学会计学博士，
河南浩诚税务师事务所首席财税专家顾问
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