文|金穗源商学院 刘玉章
问题五十九：土地出让金返还怎样进行会计处理可以合理节税？
问：有些地区为了招商引资，在土地出让时就答应房地产开发企业，所缴纳的土地出让金给予全部或部分返还。请问，公司取得的土地出让金返还应当如何进行财税处理？
答：土地出让金返还属于“政府补助”的范畴。《关于财政性资金行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)规定：“企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额”。
财会[2017]15号下发的《企业会计准则第16号——政府补助》第九条规定，与收益相关的政府补助，应当分情况按照以下规定进行会计处理：
(1)用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本。
(2)用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。
第十一条规定，与企业日常(经营)活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入“其他收益”或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。
根据上述规定，房地产企业取得土地出让金返还款可分为以下三种情况处理：
(1)以土地出让金返还的名义取得的土地出让金返还款，应冲减“取得土地使用权所支付的金额”。
(2)以拆迁补偿费等名义取得的土地出让金返还款，应冲减“房地产开发成本”中的土地成本或前期工程费等成本项目。
(3)以各种基金等名义取得的土地出让金返还款，应作为“其他收益”的政府补助处理。
例：A房地产开发公司2018年4月支付2000万元取得一项土地使用权。根据当地政府的规定，按照土地出让金的20％拨付基础设施建设基金，7月16日，A公司收到基础设施建设基金400万元，应当如何做账务处理？
方案一，计入“其他收益”。
借：银行存款 4000000
贷：其他收益 4000000
纳税效果分析：
(1)400万元其他收益有可能形成利润总额，应缴企业所得税100万元。
(2)土地使用权支付的金额仍然是2000万元，按照130％计算扣除项目，扣除
2000×130％＝2600万元。
方案二，把土地出让金返还冲减开发成本。
借：银行存款 4000000
贷：开发成本—土地征用及拆迁费 4000000
纳税效果分析：
(1)土地使用权支付的金额减少到1600万元，按照130％计算扣除项目，扣除
1600×130％＝2080万元；
土地增值税清算时形成增值额＝2600-2080＝520万元；
假设土地增值税率按30％计算，应缴土地增值税＝520×30％＝156万元。
(2)开发成本减少400万元，
增加所得税应纳税所得额＝(400-156)＝244万元，
应缴所得税＝244×25％＝61(万元)，
应缴税费总额＝156 61＝217(万元)。
[结论]
选择方案一对房地产企业有利。房地产开发企业取得的土地出让金返还，不应冲减土地成本，应当计入当期损益。企业在取得土地出让金返还时，正处在项目的开发建设阶段，只有期间费用，没有收入，一般会出现亏损。企业取得的返还资金弥补亏损后有余额的缴纳企业所得税，没余额的不缴税，因此，实际缴纳企业所得税的金额比100万元要少。
下期我们学习“土地增值税清算时，不同项目的盈亏可否相互抵消？”，您也可以思考一下，下期再见！
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