并不是所有的销售佣金都需要计入——合同取得成本

彭怀文

其中，对于销售佣金，《企业会计准则第14号——收入》（以下简称新收入准则）有如下规定：

第二十八条 企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；但是，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。

增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本（如销售佣金等）。

企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出（如无论是否取得合同均会发生的差旅费等），应当在发生时计入当期损益，但是，明确由客户承担的除外。

有人根据上述规定，就一口咬定，所有的销售佣金需要计入——合同取得成本。

新收入准则只是具体会计准则之一，为了精简，不可能把所有的问题解释的非常情况清楚，因此我们看到这些具体条款规定的时候，既要看条款规定的本身，也要考虑规定的前提和需要遵守的会计基本原则。

一、“合同取得成本”核算的是收入尚未发生（或确认）时支付的成本

新收入准则第二十八条原话“企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的”，请注意其中的“预期能够收回”用语。既然是“预期能够收回”，那肯定就不是现在已经收回。换一句话说，现在已经收回的，是不需要计入“合同取得成本”的。

比如，就以销售佣金为例来说明。

1、保险公司根据实际收取的保险款，给保险代理人支付的销售佣金。

2、房屋中介企业帮助房开企业推销尾盘，房开企业支付给房屋中介企业的销售佣金。

3、房屋中介企业，根据员工当月实际完成的二手房交易，计算销售提成。

类似于上述的情形的“销售佣金”有很多，就不一一举例说明。

上面这几个案例都有一个共同点，就是企业在支付佣金的时候，不但合同已经签署，而且已经取得了收入，对于支付的佣金也不再存在“预期能够收回”的问题。

因此，对于这类合同已经签署，并在签署后及时就取得收入（或确认收入）的，应当在实际支付时就计入当期的损益，而不是计入“合同取得成本”。

二、“合同取得成本”体现的基本原则是——配比原则

（一）何谓“配比原则”？

《企业会计准则第14号——收入》只是具体会计准则之一，肯定需要遵守《企业会计准则——基本准则》规定的基本原则。

配比原则——就是会计核算中最重要的基本原则之一。

配比原则——百度百科，是这样解释的：

配比原则是会计原则之一，亦称配合原则。

1.支出范围的配比

企业日常发生的各种支出，应根据其性质及用途与其相应的资金来源相匹配并得到补偿，支出与收入相比较，确定经营成果。例如，与产品销售有关的费用，应从产品销售收入中得到补偿;与产品生产和销售无关的营业外支出、专项工程支出等，应分别从利润及各种专用基金中得到补偿。

2.支出时间的配比

一定会计期间所发生的费用支出，如果应该归属于当期产品的成本，则应计入当期的生产、销售成本之中;如果是不应归属于当期产品的费用支出，则即使已经发生或支付，也不能计入当期成本;如果有些费用，即使还没有发生或支付、但应当计入当期产品成本，也应由本期成本负担。

（二）基本准则中关于配比原则的规定

在《企业会计准则——基本准则》中，有专门的条款对配比原则做出规定。

第三十五条　企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。

企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。

企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。

（三）“合同取得成本”正是配比原则的体现

对于企业取得合同过程中发生的增量成本，新收入准则的规定可以计入“合同取得成本”，同时规定摊销期限不超过一年的可以直接计入发生的当期损益。

怎么理解新收入准则的规定呢？

新收入准则的意思是：1.摊销期限一年内的，可以不归集到“合同取得成本”，也可以归集，企业自愿选择；2.超过一年的增量成本，就需要归集到“合同取得成本”了。

其实啊，如果大家对于“合同取得成本”这个会计科目不好理解的话，我建议可以参照“待摊费用”与“长期待摊费用”两个科目进行理解。

待摊费用——目前在《企业会计准则》和《小企业会计准则》中已经不再使用了，是《企业会计制度》中的会计科目，主要核算的是需要在一年内进行摊销的费用。

长期待摊费用——主要核算的是需要在一年以上进行摊销的费用，目前在三个准则（制度）都在使用。

为什么《企业会计准则》和《小企业会计准则》不再使用“待摊费用”呢？原因还是一年内摊销，实际意义不大，因为会计分期是一年，一次性计入与分月摊销计入最终结果影响不大。因此，新收入准则对于摊销在一年内的合同取得增量成本，也是遵循同样的道理。

因此，对于“合同取得成本”，我们是不是可以看成一个变相的“长期待摊费用”呢？因为大家都熟悉这个会计科目，这样来理解，大家就容易理解新收入准则规定的涵义。

我们再回到销售佣金这个问题上，来具体看看“合同取得成本”的应用。

【案例-1】A电梯公司销售团队取得B房地产企业新开发楼盘的电梯销售与安装合同。

合同约定，合同签订后，B公司支付10%的定金；电梯运抵现场后，支付10%；剩余款项在安装调试验收合格后支付，保留10%作为质保金在验收后1年内支付。

根据A公司内部的销售提成制度，在收到第一笔定金后算合同正式生效，合同生效后就可以给销售团队计算业绩并计算提成。假如在2021年销售提成共计算了20万元。假设该电梯安装调试与验收预估时间是18个月。

假定A公司适用新收入准则。

【分析】电梯销售并不是其他商品一样简单，需要安装、调试和验收合格才能移交“控制权”，所以该案例中给销售团队计算提成的时候，虽然合同已经签订（取得），但是电梯公司会计上并不能马上就确认收入，因合同取得而发生的成本，就需要先归集后摊销。

因此，会计处理：

1.计提销售提成

借：合同取得成本 20万元

贷：应付职工薪酬——应付工资 20万元

2.当企业确认电梯销售收入时

借：销售费用——销售人员工资 20万元

贷：合同取得成本 20万元

【案例-2】甲房屋中介代理公司帮助乙房地产开发公司推销新开发楼盘，合同约定根据购房者签署生效的购房合同计算佣金，佣金比例为购房合同总金额的3%。

乙房地产开发公司的楼盘目前正处于建设阶段，但是已经取得了预售许可证。

根据实际签署合同金额，2021年1月份乙房地产开发公司向甲房屋中介代理公司支付了佣金106万元，取得了甲公司开具的专票。假定该批房屋约定的交房时间为24个月后。

【分析】由于乙房地产开发公司的楼盘只是出于预售阶段，即便是签署了合同与收到房款，在会计上也是不能确认收入的，因此取得该销售合同支付的佣金，就需要归集并“摊销”。

1.支付佣金

借：合同取得成本 100万元

应交税费——应交增值税 6万元

贷：银行存款 106万元

2.分摊

随着房屋交付给购房者，房地产企业随之在会计上确认收入，对于“合同取得成本”也随之摊销。具体摊销金额=支付过销售佣金的房屋合同金额×该合同的佣金比例。

借：销售费用——销售佣金

贷：合同取得成本

说明：

看了前面案例，有人就有疑问，“不是说好的摊销吗？”怎么前面的分录，都没有分期摊销呢？

——这个问题还是需要回到“配比原则”上来！

——按照新收入准则，收入的确认，有时点确认，也有时段确认。根据“配比原则”，如果是时点确认收入，摊销也就在时点分摊，时点一次是确认了收入，当然就是一次性分摊；如果收入是时段确认，当然摊销也是时段分摊。

因此，此处的“摊销”不能完全等同于房屋装修费“长期待摊费用”的摊销，因为房屋装修费是随时都在使用中，所以每个月都需要摊销。

下面再举一个分期摊销的案例。

【案例-3】某网络培训公司，通过网络课程讲授CPA考试培训。该培训机构通过微信公众号推广该课程，并按照报名费的40%作为微信公众号的佣金。该网络课程，约定的使用时间最长为3年，根据历史经验数据判断平均使用时间是2年，培训公司因此按照2年分期确认收入。

该培训公司2021年实际支付销售佣金90万元，只是分别取得了普通发票。

【分析】：由于推销课程而预收培训费，但是培训服务是在培训合同签署后3年内，因此会计上不能在收取款项的时候就直接全部确认收入；由于培训服务是分时段提供的，因此收入也应分时段确认。

因为推广而支付的销售佣金，按照“配比原则”应与收入确认同步分摊确认为当期的费用。

1.支付佣金

借：合同取得成本 90万元

贷：银行存款 90万元

2.按照收入预估2年分期确认，佣金也在2年内分期分摊。

每月摊销额=90/(2*12)=3.75万元

借：销售费用——销售佣金 3.75万元

贷：合同取得成本 3.75万元