债务重组的涉税处理

企业重组税务系列六

一、债务重组的界定

（一）会计对债务重组的界定

2019年6月17日，根据债务重组准则第二条的规定，债务重组是指在不改变交易对手的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。修改后的债务重组准则，不再要求债务人发生财务困难，也不要求债权人作出让步。

（二）税法对债务重组的界定

根据财税【2009】59号第一条第（二）项的规定，债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务做出让步的事项。

债务人发生财务困难，是企业所得税上债务重组的前提条件。也就是说债务人因出现资金周转困难、经营陷入困难或者其它原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务，是债务重组的必要条件。债权人经济利益的让步是企业所得税债务重组的结果。只有作出经济利益的让步，重组双方才会出现债务重组所得或损失，才有税务处理的必要性。

债务重组当事方：债权人和债务人，其中债务人为主导方 。

重组日：债务重组合同（协议）或法院裁定书生效日。

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二、债务重组---常见模式

（一）模式一：以非货币性资产清偿债务

应分解为两项交易：

1. 债务人转让非货币性资产

2. 债务人按非货币性资产公允价值清偿债务

（二）债权转股权

应分解为两项交易：

1. 债务人清偿债务

2. 债权人对债务人进行股权投资

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三、债务重组-企业所得税的税务处理

（一）一般性税务处理

债务人：

债务重组所得 = 债务计税基础 − 债务清偿额

债权人：

债务清偿损失 = 债权计税基础 − 债务清偿额

债务人相关所得税纳税事项原则上保持不变特殊性税务处理。

（二）特殊性税务处理

满足特殊性税务处理的条件：

1.符合合理商业目的原则，且企业确认的债务重组应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上。

2.在债权转股权的方式下，需符合合理商业目的原则，并且符合“在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权”，即权益延续原则。

特殊性税务处理：

债务人：

债务重组所得可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

其中债转股的方式下

债务人：

对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得。

债权人：

对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿损失。

股权投资的计税基础 = 原债权的计税基础企业的其他相关所得税事项保持不变。‍

四、债务重组-其他税种处理

（一）增值税

根据《增值税暂行条例》第一条的规定，在中国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人。

因此，债务人以货物、金融资产、无形资产、不动产等非货币资产清偿债务方式进行债务重组的，债务人将上述非货币资产用于抵债，属于发生增值税应税行为，应按照转让非货币资产有关规定缴纳增值税，同时可以按规定向债权人开具发票。

（二）土地增值税

根据《土地增值税暂行条例》第二条的规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。

因此，债务人以国有土地使用权、地上建筑物及其附着物等非货币资产清偿债务方式进行债务重组的，债务人将房地产用于抵债，属于发生土地增值税应税行为，按照转让房地产相关规定缴纳土地增值税。

（三）契税

根据《财政部税务总局关于继续支持企业、事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）第7条规定，经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税。

（四）印花税

根据《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税【2003】183号）的规定，企业债权转股权新增加的资金按规定贴花。‍

五、债务重组-案例分析

案例背景：

A 公司是大型生产制造企业 。A公司为 B 公司于2011年成立的全资控股子公司。截止2016年底即重组前，A公司财务数据如下图所示。

• 其中主要债权人及债权金额如下所示：

− B公司（全资股东）：300万元

− C公司：200万元

− D公司：500万元

• 2017年初，由于缺乏现金资产，财务困难，A公司无法偿还以上主要债权人总计1,000万元的债务，通过友好协商，拟通过债权平价转为股权的方式偿还债务，债务转为股权投资的金额，按照原实收资本/原所有权益的比例40%（即：2,000万元 ÷ 5,000万元），相应增加A公司的实收资本400万元，其余计入A公司资本公积。

重组前：

重组后：

案例分析：

根据国家税务总局公告2015年48号附件《企业重组所得税特殊性税务处理报告表》填表说明，债务重组中债转股需满足合理商业目的原则和权益延续原则具体处理如下：

六、总结

债务重组在选择企业所得税特殊性税务处理时，债权人的债务重组损失不能及时得到确认，只有在当其处置所取得的股权时，其债务重组的损失才能得到确认，因此，一般债权人对债务重组的特殊性税务处理持有消极的态度。对于债务人何时确认债务重组的所得？财税[2009]59号文件并明确。按照对等原则，债权人如果确认债务重组损失，债务人就应该确认债务重组所得。目前存在的难点是在于债务人何时确认债务重组所得以及税务机关如何进行有效的监督。

另外，如果企业破产重整时，债务重组收入何时确定？根据国税函[2010]79号文件的规定，企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。在企业破产重整中，企业重整计划的生效一般以相关法院的裁定为准，但此时企业重整计划才开始执行，破产重整企业的重整损失往往还不能得到确认，如果此时企业确认债务重组收入的实现，缴纳企业所得税，会对企业的重整计划带来很大的影响。而根据破产法规定，按照重整计划减免的债务，自重整计划执行完毕时，债务人不再承担清偿责任。因此我们建议后续的税收政策明确企业破产重整债务重组收入确认的时点，减少税企争议，而债务重组双方应结合自身情况，合理选择税收政策，提前与税务机关沟通或咨询税务中介机构，防范税务风险。‍

文章观点来源于：段平

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