纳税筹划之：打包出售，变资产转让为资本转让

依据现行税法规定，资产转让应按规定缴纳营业税或增值税，而资本转让则无需缴纳营业税或增值税。 因此，如果采取“打包出售”将资产转让转变为资本转让，则可以免除资产转让应交纳的营业税和增值税。 本文将通过几个案例来说明“打包出售法”在税收筹划中的应用。 案例一、合并子公司 免除流转税 某集团公司，下设若干子公司，其中子公司 A 因经营不善，连年亏损。2002 年 12 月 31 日，资产总额 1200 万元，负债 1205 万元，净资产－5 万元。集团公司决定，将其 A 公司撤销，A 公司的全部资产由集团 公司的另一子公司 B 出资 1261.9 万元购买，然后再偿还 A 公司债务。 A 公司增值税税率 17%，“应交税金－－未交增值税”科目余额为零，城市维护建设税税率 7%，教育费 附加 3%，企业所得税税率 33%。 根据集团公司确定的方案，A 公司应纳税额（不考虑印花税）计算如下： （1）销售不动产及转让无形资产应纳营业税＝（960＋60）×5%＝51（万元） （2）根据财税［2002］29 号文件，销售使用过的固定资产，如果售价低于原价，则免予征收增值税。 （3）销售存货应纳增值税＝81.9/（1＋17%）×17%＝11.9（万元） （4）应纳城市维护建设税及教育费附加＝（51＋11.9）×（7%＋3%）＝6.29（万元） （5）清算所得＝资产变现额－（负债＋净资产）＝[960 60 160 81.9/(1 17%)－51－6.29]－［1205 ＋（－5）］＝-7.29（万元）；应纳企业所得税为零。 综上，应纳税额合计＝51＋11.9＋6.29＝69.19（万元） 如果将上述方案改为由 B 公司承担债务方式对 A 公司进行吸收合并，则无需缴纳上述税款。根据国税 函［2002］165 号和国税函［2002］420 号文件规定，营业税暂行条例及其实施细则规定的营业税征收范围 为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。增值税暂行条例及其实施细则规定的增值税 征收范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。转让企业产权是整体转让企业资产、债 权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的。所以，企业产权的转让与企业销售不 动产、销售货物及转让无形资产的行为是完全不同，既不属于营业税征收范围，也不属于增值税征收范围， 因此，转让企业产权既不应交纳营业税，也不应交纳增值税。 案例二、销售不动产：先投资再转让 甲公司欲将一幢房产出售给乙公司，双方约定的售价 1200 万元，房屋原价 1000 万元，已提折旧 200 万元，房地产评估机构评定的重置成本价格 1100 万元，该房屋成新率 6 成。企业转让该房产时发生评估费 用 3.4 万元。应纳税额计算如下： （1）应纳营业税＝1200×5%＝60（万元） （2）应纳城市维护建设税及教育费附加＝60×（7%＋3%）＝6（万元） （3）应纳印花税（产权转移书据）＝1200×0.5‰＝0.6（万元） （4）应纳土地增值税计算如下： 28 ①房产评估价格=1100×60%=660（万元）； ②扣除项目金额合计=660＋60＋6＋0.6＋3.4=730（万元）； ③增值额=1200-730=470（万元）；④增值率=470÷730×100%=64.38%； ⑤应纳税额=470×40%－730×5%=188－36.5＝151.5（万元）； （5）应纳所得税＝（1200－800－60－6－0.6－151.5－3.4）×33%=178.5×33%=58.91（万元）该笔 业务应纳税额合计＝60＋6＋0.6＋151.5＋58.91＝277.01（万元）。 如果改变上述做法，采用甲公司先以该房产对乙企业投资，然后再将其股份按比例全部转让给乙企业 股东的方法，则只需缴纳一道企业所得税。假设乙公司是由股东 A、B 组建的有限责任公司，股东 A、B 所 占股份比例为 60%：40%。投资前，乙公司资本总额为 2000 万元，投资后，甲企业占乙企业资本总额的 30%。 具体操作过程如下： 第一步：甲、乙双方签订投资协议，投资后，甲公司账务处理如下： 借：长期股权投资 8000000 累计折旧 2000000 贷：固定资产 10000000 乙公司应确认甲企业实收资本为：2000×30%/(1-30%)=857.14（万元），账务处理为： 借：固定资产 12000000 贷：实收资本－－甲公司 8571400 资本公积－－资本溢价 3428600 第二步：一定期限后，甲公司将乙公司拥有的 30%的股东按比例转让给乙公司原股东 A 和 B，其中转让 给 A 股东 18%，转让给 B 股东 12%。 甲公司账务处理为： 借：银行存款 12000000 贷：长期股权投资 8000000 投资收益 4000000 乙公司账务处理为： 借：实收资本－－甲公司 8571400 贷：实收资本－－A 5142840(8571400×60%) 实收资本－－B 3428560（8571400×40%) 甲公司应纳企业所得税＝400×33%＝132（万元） 采取第二种方案比第一种方案节省税收：277.01－132＝145.01（万元）。 案例三、先建后售子公司 节约税款数亿元 某房产开发公司，在一海边城市开发一幢五星级酒楼，出售给一外国投资者。开发成本 20 亿元，售价 28 亿元。按规定，此项业务应纳营业税、城市维护建设税、教育费附加、印花税、土地增值税约 1.77 亿元 （计算过程略）。 如果改变做法，先投资成立一子公司“某某大酒店”，酒店固定资产建成后，再将大酒店股权全部转让 给外国投资者，则可免除上述税款。具体操作过程如下： 第一步：联合其他股东共同出资（公司法规定，有限责任公司股东人数不得少于 2 个），设立一控股子 公司“某某大酒店”。某某大酒店拥有法人资格，独立核算。 29 第二步：某某大酒店进行固定资产建设，相关建设资金由房产开发公司提供，并作应付款项处理。 第三步，固定资产建成后，房产公司将拥有大酒店的股权全部转让给外国投资者。房产公司收回股权 转让价款及大酒店所有债权。 在上述业务中，虽然股权转让收益需要缴纳企业所得税，但这部分所得税是房产开发收益本来就需要 缴纳的，但股权转让业务不缴纳营业税、城建税、教育费附加和土地增值税，从而少纳了不动产转让过程 的巨额税款。 案例四、一桥梁公司终止经营的税收策略 某桥梁股份有限公司，系中外合资企业，外方与中方的资本比例为 60%：40%，其中，中方 40%的股份 为市国有资产经营管理公司拥有。该公司负责某省会城市的三座大桥的基础建设，并拥有三座大桥 30 年的 经营权。 该公司的成立，一方面给外国投资者带来了丰厚的回报，另一方面也为市政建设引进了巨额外资，因 此得到了地方政府的大力支持。事情本来进展得十分顺利，可是天有不测风云。三座大桥建成后经营了一 年零三个月，当地政府突然决定桥梁公司立即停止三座大桥的收费。其理由是，由于该城市三座大桥的收 费，影响了城市交通速度，进而影响该市经济的可持续发展。据有关专家估计，三座大桥收费 30 年，会使 该城市的经济发展速度放慢五年。 面对政府的这一突如其来的决定，公司领导层感到束手无策。外方股东对大陆政府吸引外商投资的政 策表示怀疑，但巨额资金已经投入，欲撤不能。经过艰苦地谈判，政府决定对桥梁公司的投资损失进行补 偿，即政府用财政资金收购三座大桥，并对 30 年经营权损失进行适当补偿，其收购及补偿金额为 30 亿元。 对此决定，公司勉强同意，但在补偿金支付方式上，外方股东却难以接受。由于政府财政资金紧张，一时 拿不出 30 亿元人民币，政府仅同意一次性支付全部补偿金额的 70%（21 亿元），剩余 30%（9 亿元）在今后 六年内分三期等额支付。外方股东对 9 亿元能否如期收回表示疑虑。 一波未平，一波又起。主管税务机关认为，依据现行税法，桥梁公司将三座大桥及其经营权转让给政 府取得的 30 亿元人民币，属于“销售不动产”取得的价款及其价外费用，应当缴纳 5%的营业税，合计 1.5 亿元。 如何才能免除这 1.5 亿元人民币，同时又规避 9 亿元的应收账款风险呢？就在公司进退两难之地，笔 者给该公司提供了一个最佳纳税方案：“打包出售”。 外方股东只需将桥梁公司 60%的股权全部转让给市国有资产经营管理公司，以上问题便迎刃而解。因为 股权转让不纳营业税，而且外方股东只占有该公司 60%的股权，政府支付的 21 亿元人民币已足够支付外方 股权转让款。面对这样的要求，政府是没有理由不在股权转让协议上签字的。2002 年 8 月 25 日，外方股东 终于如愿以偿。 点评：以上案例均是以现行税制为基础进行筹划的。从理论上讲，对资本运营征收流转税是不合理的， 但必须以“合理经营”为目的。站在完善税收政策的角度，笔者认为，对股权转让、企业合并、企业分立 等资本运营或改组事项不征流转税，必须坚持“权益连续性”和“经营连续性”两项原则。如不对“权益 连续”和“经营连续”加以限制和明确，将会造成大量税款流失，因为，将资产转让转变为资本转让是很 容易办到的事情