ppp项目政府补助交不交企业所得税(ppp项目运营期补贴是否缴纳增值税)

根据全国PPP综合信息平台项目管理库最新数据，截至2020年9月末，采用可行性缺口补助或政府付费模式的PPP项目累计投资额占全部PPP项目累计投资额的比例超过90%。可行性缺口补助是社会资本收回投资成本、获取合理回报的重要途径，因此，针对可行性缺口补助的税务处理问题对于PPP项目中政府方与社会资本合作边界条件的设定具有重要影响，并与PPP项目公司、社会资本投资收益与风险直接挂钩。本文站在PPP项目公司角度，分析可行性缺口补助涉及的税务处理问题并提出应对建议，旨在协助PPP项目公司更好地认识以上税务问题的影响，最大程度降低项目公司纳税负担。

一、可行性缺口补助涉税问题

针对PPP模式下政府方向项目公司支付的可行性缺口补助税务处理问题，主要涉及税种为增值税和企业所得税：

1. 增值税方面。由于目前我国还没有专门统一的税收政策来解决PPP项目涉税问题，特别是对于公益性PPP项目中财政补贴如何定性，各地理解不一致，操作不相同。对于政府支付的政府补贴、可行性缺口补助等是否缴纳增值税没有明确的政策规定，在实务操作中存在两种观点：一是认为不需征收增值税，主要依据的政策文件是《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第3号）“按照现行增值税政策，纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。”另一种观点认为需要征收增值税，主要原因是按照财金〔2014〕113号对可行性缺口补助的定义“使用者付费不足以满足社会资本或项目公司成本回收和合理回报，而由政府以财政补贴、股本投入、优惠贷款和其他优惠政策的形式，给予社会资本或项目公司的经济补助”，可行性缺口补助是用于“满足社会资本或项目公司成本回收和合理回报”，是项目运营利益的必要保证，属于营业收入的一部分，项目公司应按规定确认销项税额，配比项目建设及运营成本费用所产生的进项税额，计算缴纳增值税。

另一方面，即使将政府支付的可行性缺口补助认定为需要缴纳增值税，在实务操作中对于税率的认定也有争议，目前地方财政补贴的税收定性主要有以下三种情形，即主营业务收入，销售不动产、动产收入，利息收入，现对三种情形的税务涉税处理分析如下：

· 视为主营业务收入。政府方支付的可行性缺口补助被视为对项目经营亏损的补偿，针对本项目而言，项目公司收到的可行性缺口补助款项应按照项目公司主营业务计算增值税销项税额；

· 视为销售不动产、动产收入。政府方支付的可行性缺口补助被视为政府方向项目公司购买形成的固定资产，针对本项目而言，项目公司收到的可行性缺口补助款项应按照项目公司销售不动产、销售动产适用税率9%计算增值税销项税额；

· 视为利息收入。政府方支付的可行性缺口补助用于满足社会资本的合理回报，因此被视为政府方向项目公司支付的投资利息，针对本项目而言，项目公司收到的可行性缺口补助款项应按照项目公司获得投资利息适用税率6%计算增值税销项税额。

实际操作中，政府方支付的可行性缺口补助大多存在以上三种收入并存的情况，是主营业务收入、销售不动产收入与利息收入的总和，在财务测算中，通常不会将几者分开计算，因此对于实际区分上存在一定的困难。

2. 企业所得税方面。PPP项目下政府方支付的可行性缺口补助是否能够认定为不征税收入，在计算企业所得税前扣除存在一定争议，针对不征税收入的相关企业所得税规定如下：

· 《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定，“收入总额中的下列收入为不征税收入：（一）财政拨款；（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；（三）国务院规定的其他不征税收入。”

· 《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定，“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，只有同时符合以下条件的，才可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。”

按照《企业会计准则第16号——政府补助》的定义，“政府补助是企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产”，政府补助具有“无偿性，即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价”这一特性。该准则还规定“政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。”根据《关于印发政府和社会资本合作模式操作指南（试行）的通知》（财金〔2014〕113号）对可行性缺口补助的定义“可行性缺口补助（Viability Gap Funding），是指使用者付费不足以满足社会资本或项目公司成本回收和合理回报，而由政府以财政补贴、股本投入、优惠贷款和其他优惠政策的形式，给予社会资本或项目公司的经济补助。”

梳理以上相关政策文件及相关定义，政府方向项目公司支付的可行性缺口补助或政府补贴是政府购买项目产品或服务的所支付的价款，属于有偿的价值交换行为，而政府补助和不征税收入则是为了支持企业发展给予的无偿资金拨付。但是上述对不征税收入进行的相关约定中对于PPP项目地方政府付费、政府补贴或政府可行性缺口补助这一部分金额是否征收、如何征收企业所得税的问题没有进行明确规定，增加了实际操作的认定难度，为PPP项目下一阶段的正常运营埋下了较大隐患。

二、可行性缺口补助税务处理建议

对于政府补贴的税务处理问题，建议存在此类PPP项目税务处理问题的项目公司考虑以下方面：

1. 与当地税务部分进行充分沟通与对接，避免后期因増值税涉税处理引起的税企争议。

2. 在PPP项目合同中约定増值税涉税处理方式，按照以往PPP项目经验，对于地方政府来讲，为了吸引社会投资人、保障投资人的合理投资回报率，税负成本最终将由地方政府承担，因此，可在PPP项目合同中约定如未来可行性缺口补助产生增值税并实际增加了项目公司的税负，由政府方补偿增值税及相应增值税附加税。