企业合并中子公司资产负债公允价值与账面价值差异导致的递延所得税问题

原创 安世强 安博士讲财税 2022-03-16 06:00

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一、问题背景

证监会会计部联合沪深交易所共同开展了2020年度财务报告审阅，通过年报分析发现：

个别上市公司对于购买日子公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间的差异，未确认递延所得税的影响，且未说明原因；

个别上市公司对于收购日子公司资产、负债公允价值与原账面价值的差额产生的后续折旧、摊销费用，错误地计入资本公积，未在合并财务报表层面恰当确认相关成本费用。

二、问题解析

由于会计核算的核算理念强调权责发生制，涉及到预提等问题，比如预计的成本费用、各种减值等，除了特殊的行业和情形外，税法通常不认可这些，可以税前抵扣与会计计提存在时间差。此外还存在税务的各种特殊规定，比如过去的五年，现在最长达十年的可弥补亏损等。

这些税会暂时性差异导致了通过递延所得税资产和负债的变动影响会计上确认的所得税费用，保证总体利润和所得税的匹配，实际也是权责发生制的体现。

在单体报表通常来说，除了一些特殊情况，比如计提职工教育经费、专项储备等外，通常的计提坏账等对大部分财务人员来说都比较容易理解。但合并报表有其特殊性，这导致了一些公司，包括上市公司财务人员理解不到位，造成会计差错。而且相关的审计机构也未发现问题。

对于被并购的子公司，其一般来说仍按照过去的架构持续经营，并购后只是股东发生了变更，比如以前是由几个自然人设立的企业，后来被上市公司看中收购。基于业绩考虑，上市公司通常会与这几个自然人签订对赌协议，并要求三年不得离职，业绩达到多少。

对被并购的子公司来说，一切都还是延续过去的情况，主要是资产和负债计量的历史属性。所以对单体报表来说并不存在特别的纳税调整，以及资产负债账面价值的调整，历史上存在多少税会差异，还存在多少税会差异。

但对于合并报表来说就不一样了。合并报表是基于购买的理念，而购买是基于评估的资产负债的公允价值而定，所以合并报表需要将子公司的资产负债调整到公允价值。这时（合并报表）账面价值与税务认可的金额就产生了进一步的差异。

比如，子公司乙公司账面有应收账款100万，计提了5万的坏账，这5万的坏账在实际发生并有税务认可的依据之前，不准抵扣，造成了可抵扣暂时性差异，需要当期所得税纳税调增，并确认递延所得税资产。

假设所得税税率是25%，当期所得税应纳税所得额调增5万，所得税调增5*25%=1.25万元，确认了递延所得税资产也是1.25万元。

借：递延所得税资产 1.25

贷：所得税费用-递延所得税费用 1.25

这样一方面确认了递延所得税资产，减少了所得税费用-递延，另一方面多缴纳了当期所得税，保证了所得税费用一级科目的与利润额的匹配。

但购买乙公司之时，评估后账面100万的应收账款只值90万，税务认可的是100万，差异是10万及对应的递延所得税资产2.5万，而乙公司报表账面已经列报了1.25万递延所得税资产，需进一步确认1.25万。

需要指出的是，这里只是举例，实务中各方中介机构合作，评估师往来按照审计的金额确定，公允价值很可能与审定后的账面价值一致，不存在进一步确认递延所得税的问题（单体报表中已经将债权公允价值调整的与账面价值一致，该确认的已经在单体报表确认）。

但合并中房屋、设备、土地等实物资产的评估值很多不会与账面价值相等，会产生确认递延所得税的问题，期后，单体报表按照历史成本折旧计入管理费用等，而合并报表按照高金额的公允价折旧增加费用（即证监会所发现的计入资本公积的差错）的同时，缩小税会差异，并将购买日的递延所得税资产负债逐渐转销。