聚焦农民专业合作社会计科目运用易错点

在农民专业合作社（以下简称合作社）会计实操中，会计科目运用不准确的情况时有发生。究其原因，一方面可能是会计制度宣传、执行及监督不到位，会计人员没有规范按照合作社会计制度进行核算，另一方面可能是政策及相关部门管理欠缺。例如，税务申报系统没有合作社财务报表，为图简单采用小企业会计制度科目记账报表。

在实务中，常见的易错点主要包括以下几个方面。

一是内部往来、应收款、应付款的核算。

内部往来科目核算合作社与成员之间发生的应收款项和应付款项等经济往来业务。应收款科目核算合作社与非成员之间发生的各种应收及暂付款项，包括因销售产品物资、提供服务应收取的款项以及应收的各种赔款、罚款、利息等。应付款科目核算合作社与非成员之间发生的各种应付及暂收款项，包括因购买产品物资和接受服务等应付的款项以及应付的赔款等。在实践中，合作社会计人员在进行核算时，经常未对成员、供应商、客户进行区分，其发生的业务均通过应收、应付款科目进行核算，而不是通过成员往来科目对与成员之间发生的业务进行会计分录、填制会计凭证。

二是受托代销商品、受托代购商品的核算。

产品物资科目核算合作社库存的材料、燃料、机械零配件、低值易耗品、包装物、种子、化肥、农药、农产品、工业产成品等各种产品和物资。合作社为本社成员服务取得的委托代销商品、受托代购商品、受托代销商品以及委托加工物资不能在产品物资科目中进行核算。在实践中，合作社会计人员在进行核算时，通常都会借记产品物资、贷记应付款或借记应收款，贷记产品物资。然而，正确的处置分录应为借记受托代销商品、贷记成员往来或借记成员往来、贷记受托代购商品。

三是受托代购商品手续费、受托代销商品销售时与协议价之间差额的核算。

如果受托代购商品收取手续费，按照应收取的手续费，借记成员往来、应收款等科目，贷记经营收入科目。在收到手续费时，借记库存现金、银行存款等科目，贷记成员往来、应收款等科目；在售出受托代销商品时，按照实际收到的价款，借记库存现金、银行存款等科目，按照合同或协议约定的价格，贷记本科目。如果实际收到的价款大于合同或协议约定的价格，按照其差额，贷记经营收入等科目；如果实际收到的价款小于合同或协议约定的价格，按照其差额，借记经营支出等科目。

许多会计人员在实践中容易将受托销售和采购业务反映为统购统销业务，这是由于理解偏差。成员合作统购统销与财务上的统购统销不是一个概念。成员合作统购统销一般是指受托销售和采购，财务上的统购统销是指合作社自己开展生产经营在采购和销售环节上的策略。倘若将两者混为一谈，则可能造成以下问题。

一是无法反映成员与合作社的交易量（交易额），无法为成员盈余分配提供数据；二是虚增合作社经营收入，将受托销售商品销售和受托采购商品的交付金额全部算为经营收入，虚增了合作社经营收入和纳税收入，人为造成财务状况数据失真。

因此，会计人员需要正确理解与处理会计收入与税法收入的确认问题。这两个数据不要求绝对一致，允许存在一定差异。在经营过程受托代销商品时，客户可能要求出具销售发票，担心在纳税申报时如果不申报税务会产生预警。其实，只要严格按照会计制度记账，即使产生预警，作出说明即可解除。

四是固定资产、生物资产（原制度为畜禽资产、林木资产）无形资产折旧及摊销的核算。

在实践中，许多会计人员没有进行折旧和摊销，没有计入相关资产或生产成本及当期损益，在清理毁损时才进行一次性处理，或者折旧、摊销采用方法不对，导致事实上的降低成本、虚增收入等当期收益不准确的情况，人为造成账实不符。

例如，土地经营权在入股时要计入无形资产及股金，同时要摊销到相应的农产品成本之中。租赁的土地经营权不需要通过无形资产核算，直接计入生产成本。但在实践中，许多财务人员直接计入当期损益，造成农产品生产成本核算不准确。但实践中存在经营权入股保底分红的做法，这个保底实际上是土地租赁费用，应当计入生产成本，不能计入分红，超出保底部分才应按照经营权折价参与盈余分配。

五是专项应付款与专项基金的核算。

专项应付款核算合作社接受国家财政直接补助的资金，视为国家对合作社的投资。对于形成的各类资产，合作社享有使用权，合作社成员享有资产收益分红权。实际上，对于合作社来说，这是对国家的一项特殊债务。因此，在会计制度设计上专项应付款被列为负债类科目。

在实际操作中，在收到国家直接财政补助资金时，会计人员习惯将其计入当期损益科目，如其他收入、营业外收入等。在使用财政补助资金时，会计人员易混淆资本化和费用化的问题。在费用化时，习惯使用管理费用等损益类科目，但制度规定的正确处理方式是直接冲销专项应付款。在资本化时，不转入专项基金，没有量化到成员，或者按股量化不是按人均量化。在资产毁损或灭失时，会计人员易出现净损失不是减少当期损益，而是冲减专项基金等错误操作。制度规定专项基金不能冲减，成员退社时也不能退。这体现的是国家赠与成员分红的权利和基数。

六是先建后补和以奖代补以及结余的核算。

先建后补是指已取得生物资产、固定资产、无形资产等非货币性资产之后收到对应用途的国家财政直接补助资金的，按照收到的金额，借记库存现金、银行存款等科目，贷记本科目。同时，按照实际使用国家财政直接补助资金的数额，借记本科目，贷记专项基金科目。

以奖代补是指发生信息、培训、农产品质量标准与认证、市场营销和技术推广等项目支出之后收到对应用途的国家财政直接补助资金的，按照收到的金额，借记库存现金、银行存款等科目，贷记本科目。同时，按照实际使用国家财政直接补助资金的数额，借记本科目，贷记经营支出、管理费用等科目。因有结余等情况而退回国家财政直接补助资金时，借记本科目，贷记库存现金、银行存款等科目。

（作者单位：湖北省宜昌市夷陵区农村经济经营服务中心）