实操 挂靠分包
目 录
第一章 建筑业会计核算基础
第二章 建筑业增值税实务
第三章 建筑业人工费用涉税实务
第四章 挂靠分包的核算与风控
第五章 分包业务涉税实务
第六章 个人挂靠
第七章 单位挂靠：总分/母子
第八章 单位挂靠：非关联方
实操 挂靠分包
第二章 建筑业增值税实务
第一节增值税纳税义务发生时间的确认
第二节会计与所得税收入与外账收入
第三节建筑业小规模核算
第四节进项税、销项税
第五节增值税抵扣风险与计税方法应遵循的原则
第六节一般计税和简易计税
第七节差额计税
第八节预缴增值税
第九节混合和兼营与挂靠业务的增值税
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第五节 增值税抵扣风险与计税方法应遵循的原则
一、所得税核定改查账征收，转换期的增值税抵扣风险
（一）企业所得税核定征收年度期间的增值税处理
1. 政策
财税[2016]36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第
三十三条规定："有下列情形之一者，应当按照销售额和增值税税
率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票
：（一）一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资
料的。"
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第五节 增值税抵扣风险与计税方法应遵循的原则
《增值税发票开具指南》第二章第一节第十条第（一）项规定："一
般纳税人有下列情形之一的，不得使用增值税专用发票：（一）会计核算
不健全，不能向税务机关准确提供增值税销项税额、进项税额、应纳税额
数据及其他有关增值税税务资料的。上列其他有关增值税税务资料的内容
，由省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局确定。"
财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第
一章第一节第四条第二款规定；"会计核算健全，是指能够按照国家统一
的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。"
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第五节 增值税抵扣风险与计税方法应遵循的原则
2. 实务处理
（1）可以抵扣进项税的情形
同时符合以下两个条件的可以对外开具增值税专用（普通）增值税发
票，同时可以抵扣增值税进项税。
第一个条件：国家统一的会计制度规定设置账簿进行会计核算，但核
算不健全。
如果核定征收企业所得税的一般纳税人企业平常进行了账务处理，但
是会计核算不健全（有的成本没有发票，用收据替代发票入成本；有的成
本取得了增值税专用发票，有的成本取得增值税普通发票）的情况下，则
该企业可以对外开具增值税发票并准确核算增值税销项税额。
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第五节 增值税抵扣风险与计税方法应遵循的原则
第二个条件：发生真实交易行为并准确核算增值税销项税、增
值税进项税，增值税应纳税税额。
对于取得的增值税进项发票，符合真实交易（有真实交易合同
凭证作证，大额支出通过公对公转账或开具银行承兑汇票，小额支
出通过现金、微信、支付宝实际发生支出）并准确核算增值税进项
税额。
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第五节 增值税抵扣风险与计税方法应遵循的原则
（2）只能开票，不能抵扣的情形
按照国家统一的会计制度规定设置账簿进行会计核算，但成本
核算时，所有的成本没有合法有效的凭证作为依据，都是收据（或
称为"白条"），或者获取的增值税专用发票是没有真实交易行为
的发票，无法准确核算增值税进项税额，只有对外开具增值税发票
，准确核算增值税销项税额，符合以上条件的企业不可以抵扣增值
税进项税。
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第五节 增值税抵扣风险与计税方法应遵循的原则
（二）核定征收年度发生的支出，在转为查账征收年度才收到
发票的增值税抵扣处理
1. 政策规定
（1）《中华人民共和国增值税暂行条》（中华人民共和国国务
院令第691号）第九条 纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、
不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院
税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
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第五节 增值税抵扣风险与计税方法应遵循的原则
（2）《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院
令第691号）第十条 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者
个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产；
（二）非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务；
（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定
资产）劳务和交通运输服务；
（四）国务院规定的其他项目。
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第五节 增值税抵扣风险与计税方法应遵循的原则
（3）《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（中华人民
共和国财政部国家税务总局令第65号）第十九条 条例第九条所称
增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款
书、农产品收购发票和农产品销售发票以及运输费用结算单据。
（4）《国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票
专项整治行动有关问题的通知》（国税发[2008]40号）第三条 对于
不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均
不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。
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第五节 增值税抵扣风险与计税方法应遵循的原则
（5）《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值
税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）第一条 增值税
一般纳税人取得2017年1月1日及以后开具的增值税专用发票、海关进口增
值税专用缴款书、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通
发票，取消认证确认、稽核比对、申报抵扣的期限。纳税人在进行增值税
纳税申报时，应当通过本省（自治区、直辖市和计划单列市）增值税发票
综合服务平台对上述扣税凭证信息进行用途确认。基于此税法的规定，增
值税专用发票的增值税进项税在增值税销项税额前抵扣已经去消了自取得
的增值税专用发票开具之日起360天进行认证的规定。
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第五节 增值税抵扣风险与计税方法应遵循的原则
（6）《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（
国税发[1995]192号）第一条第（三）项"关于购进货物或应税劳务支付
货款、劳务费用的对象"规定："纳税人购进货物或应税劳务，支付运输
费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的
单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。"
基于此税法文件的规定，抵扣增值税进项税额的增值税专用发票必须
符合资金流、发票流、劳务流（物流）"三流合一"或"四流合一"的条
件。特别提醒：劳务流（物流）本身隐含了"合同流"，有的企业签订合
同，未必有劳务流或物流，因为有的合同是假合同，所以税法上判断增值
税发票是否虚开的标准是资金流、发票流、劳务流（物流）"三流合一"
，加上"合同流"，则判断增值税发票是否虚开的标准是"四流合一"。
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第五节 增值税抵扣风险与计税方法应遵循的原则
从以上国家税法政策来看，不可以在企业增值税销项税额进项
抵扣增值税进项税额的规定是采用列举法进行界定，凡是不属于列
举法中所列的项目，只有符合真实交易行为下的开票行为，符合"
四流合一"的增值税专用发票的增值税进项税额是可以抵扣增值税
销项税额。
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第五节 增值税抵扣风险与计税方法应遵循的原则
2. 实务处理
（1）第一种增值税抵扣情况：可以在查账征收期间的增值税销
项税额前进行抵扣。
如果核定征收期间发生的成本支出在查账征收期间取得的增值
税专用发票上注明的增值税进项税额，只有符合"四流合一"或"
三流合一"的条件，则可以在查账征收期间的增值税销项税额前进
行抵扣。
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第五节 增值税抵扣风险与计税方法应遵循的原则
（2）第二种增值税抵扣情况：不允许在查账征收期间的增值税
销项税额前进行抵扣。
如果核定征收期间发生的成本支出在查账征收期间取得的增值
税专用发票上注明的增值税进项税额，如果该增值税专用发票是虚
开的或开具不符合《增值税发票开具指南》和《中华人民共和国发
票管理办法》中有关"增值税专用发票开具规定"的增值税专用发
票，或取得没有真实交易行为下的增值税专用发票，则不可以在查
账征收期间的增值税销项税额前进行抵扣。
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第五节 增值税抵扣风险与计税方法应遵循的原则
二、建筑企业增值税计税方法选择应遵循的原则
建筑企业新项目主要体现为"甲供工程"项目、包工包料的总
承包项目、包工包料的专业分包项目、清包工项目、劳务分包项目
和EPC工程总承包项目等6类建设项目。
在这6类建设项目中，建筑企业选择增值税计税方法时，必须遵
循以下原则。
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第五节 增值税抵扣风险与计税方法应遵循的原则
1. 增值税计税方法的选择是针对项目而不是企业而言
在建筑房地产领域，增值税计税方法的简易计税方法和一般计
税方法的选择是专门针对每一个项目而言，而不是针对企业而言，
即建筑企业依据税收法律政策的规定，有的施工项目只要符合选择
简易计税方法的税收政策规定，则可以选择简易计税方法计征增值
税，有的项目不符合选择简易计税方法的税收政策规定，则必须选
择一般计税方法计征增值税。
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第五节 增值税抵扣风险与计税方法应遵循的原则
2. 一个项目只能选择一种增值税计税方法
根据财税【2016】36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办
法》第十七条、十八条和十九条的规定，增值税的计税方法，包括一般计
税方法和简易计税方法， 一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计税
，小规模纳税人发生应税行为适用简易计税方法计税。
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》
（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定：
"第十八条 一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计税。一般纳税人
发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税
方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。"
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第五节 增值税抵扣风险与计税方法应遵循的原则
国家税务总局公告2016年第18号第八条规定："一般纳税人销售自
行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税
。一经选择简易计税方法计税的，36个月内不得变更为一般计税方法计税
。"
因此，如果一般纳税人的建筑企业和房地地产企业的新项目，在符合
国家税法允许选择简易计税方法的规定的情况下，可以选择适用简易计税
方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。
一般纳税人的建筑企业和房地产企业的每一个项目只能选择一种增值
税计税方法，要么选择一般计税方法，要么选择简易计税方法。
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第五节 增值税抵扣风险与计税方法应遵循的原则
3. 增值税计税方法的选择必须与招标文件的实质条款保持一致
根据《中华人民共和国招标投标法》及其实施细则的规定，签
订的建筑承包合同的实质条款必须与招标投标文件的实质条款保持
一致，否则是无效的合同。
基于此规定，如果建设单位的招标文件中明确规定承包方必须
按照一般计税方法计征增值税，依照国家一般计税方法适用的增值
税税率（现行税法规定为9%）向建设单位或发包方开具增值税发票
，则建筑企业承包建设的该项目必须选择一般计税方法而不能选择
简易计税方法计征增值税。
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第五节 增值税抵扣风险与计税方法应遵循的原则
4. 增值税计税方法的选择必须与工程造价的计价方法相匹配
增值税计税方法的选择与工程造价有着重要的关联，对于一个项目而言，建
筑企业选择一般计税或简易计税方法计征增值税都不重要，重要的是工程造价是
多少。
因为增值税是流转类的税种，流转税类的税费成本一定会转移到产品和服务
的价格里面，所以建筑企业选择一般计税方法计征增值税向发包方开具9%（现有
税法的规定）的增值税发票与一般计税的工程造价相匹配，建筑企业选择简易计
税方法计征增值税向发包方开具3%的增值税发票与简易计税的工程造价相匹配。
因此，建筑企业对其承包的项目不要刻意追求一定要选择简易计税方法计征增值
税，关键是在签订建筑承包合同之前，在有利于中标的情况下，精心做好工程造
价。在此基础上，依照税法的规定合法合规选择增值税的计税方法。
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第五节 增值税抵扣风险与计税方法应遵循的原则
一般而言，建设单位在发包工程前必须请造价事务所等中介机
构进行工程造价估算，发包方如果同意建筑企业按照一般计税方法
的增值税税率向其开具增值税发票，则必须按照一般计税方法的工
程造价进行计价；如果同意建筑企业按照简易计税方法的增值税税
率向其开具增值税发票，则必须按照简易计税方法的工程造价进行
计价。因此，建筑企业的新项目在选择增值税计税方法时，必须与
发包放方的工程造价的计价方法相匹配。
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第二章 建筑业增值税实务
第一节增值税纳税义务发生时间的确认
第二节会计与所得税收入与外账收入
第三节建筑业小规模核算
第四节进项税、销项税
第五节增值税抵扣风险与计税方法应遵循的原则
第六节一般计税和简易计税
第七节差额计税
第八节预缴增值税
第九节混合和兼营与挂靠业务的增值税
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第六节 一般计税和简易计税
一、一般计税
（一）一般纳税人的计税方法
1. 一般计税
财税〔2016〕36号：
第十八条规定，一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计
税。一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，
可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更
。
即按9%的税率计算销项税，可以抵扣进项税。
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第六节 一般计税和简易计税
2. 简易计税
见下文讲解。
3. 差额计税
（1）预缴时适用差额计税
无论是一般计税还是简易计税，对于符合条件的分包项目，预缴时都
可以同时适用差额计税。
（2）简易计税时适用差额计税。
（3）正式申报，一般计税不能同时适用差额计税。
4. 预缴
（1）预收款需要预缴。
（2）跨地区需要预缴。
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第六节 一般计税和简易计税
（二）一般计税方法应纳税额的计算
1. 全额计税的
计算公式：
应纳税额=当期销项税额-当期进项税额
销项税额=销售额×税率
销售额=含税销售额÷（1 税率）
当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以
结转下期继续抵扣。
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第六节 一般计税和简易计税
2. 一般计税下，正式申报时不适用差额计税
发包方与分包方抵扣增值税制度是专门应用于发包方选择一般计税方
法计征增值税的发包方与分包方之间的增值税申报制度。
根据财税〔2016〕36号文，一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，
适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算
应纳税额。即选择一般计税方法的纳税人在计算应纳税额时不可以扣除分
包款。
即：正式申报时，一般计税不能差额扣除分包款，而是用分包款进项
税来抵扣。
但，预缴时，一般计税的预缴也可以差额扣除分包款。
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第六节 一般计税和简易计税
3. 一般计税下，预缴计算时适用差额计税
预缴税款＝（全部价款和价外费用—支付的分包款）÷（1＋9%
）×2%
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第六节 一般计税和简易计税
（三）一般计税与简易计税的权衡：税负判断
在实际工作中，经常会有招投标，那对于建筑施工企业而言，
"一般计税"9%与"简易计税"3%哪种计税方式更好呢？
1. 一般计税方式
应缴增值税=合同金额A/（1 9%）*9%-进项税额
=8.26%A—进项税额
2. 简易计税方式
应缴增值税=合同金额A/（1 3%）*3%=2.91%A
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第六节 一般计税和简易计税
3. 假设：一般计税方式=简易计税方法
2.91%A=8.26%A—进项税额
进项税额/A=5.35%
对于一般计税方式最大的优势在于进项税额，所以：
（1）当进项税额占合同总收入的比例=5.35%，两种方式都可以选择。
（2）当进项税额占合同总收入的比例>5.35%，选择一般计税方式。
（3）当进项税额占合同总收入的比例<5.35%，选择简易计税方式。
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第六节 一般计税和简易计税
4. 进一步换算成为材料的进项税额（以13%税率为例）：
材料价税合计/（1 13%）*13%=5.35%A
材料价税合计/A=46.52%
（1）当材料占合同总收入的比例=46.52%，两种方式都可以选择。
（2）当材料占合同总收入的比例>46.52%，选择一般计税方式。
（3）当材料占合同总收入的比例<46.52%，选择简易计税方式。
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第六节 一般计税和简易计税
二、简易计税和一般计税项目的共同费用，进项税如何抵扣？
（一）共同费用的进项税抵扣风险
在建筑房地产领域，选择简易计税和一般计税计征增值税是专
门针对项目而言，而不是针对企业而言，即有的项目选择一般计税
计征增值税，有的项目选择简易计税计征增值税。因此，一个建筑
企业或一个房地产企业存在有的项目选择简易计税，有的项目选择
一般计税计征增值税。
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第六节 一般计税和简易计税
对于不同项目共同发生一些成本费用，例如：办公用的水电费
用、共同管理人员的差旅费用、办公设备费用、周转使用的机械设
备费用和周转材料费用。在这些共同成本费用中，哪些共同成本费
用的增值税进项税额完全可以抵扣，哪些共同成本费用的增值税进
项税额不可以全部扣除，这些不可以全部扣除增值税进项税额的共
同成本费用如何在简易计税项目和一般计税项目中进行分摊抵扣，
以上问题的处理是增值税纳税申报管理中不可忽略的重要内容。如
果处理不当，将面临税务稽查风险。
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第六节 一般计税和简易计税
（二）采购建筑材料费用的进项税抵扣
1. 集中采购建筑材料费用的应对策略：分项目结算材料款，分项目开
发票
实践中存在一般计税项目和简易计税项目所使用的建筑材料，由企业
的采购部门集中统一采购的现象。
如果存在集中采购的行为，则建筑和房地产企业往往签订一份集中采
购的框架协议，分项目的进度分次供货到建筑工地。为了规避增值税进项
税额抵扣的税务风险，采用的应对策略如下：
（1）负责材料采购部门分一般计税项目和简易计税项目向材料供应
商发出材料供应进度计划。
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第六节 一般计税和简易计税
（2）工程项目部材料员分一般计税项目和简易计税项目验收到
施工场地的建筑材料，并按照一般计税项目和简易计税项目编制材
料验收确认单，最后经材料供应商和工程项目部负责人签字确认。
（3）分一般计税项目和简易计税项目进行建筑材料款结算，分
一般计税项目和简易计税项目开具发票。其中要求材料供应商向简
易计税项目开具增值税普通发票，向一般计税项目开具增值税专用
发票。
【思考】是否简易计税一定要普票？
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第六节 一般计税和简易计税
2. 非集中采购
（1）分项目结算材料款，分项目开发票；
（2）分项目的进销存核算。
无论实务层面是否存在材料实物的进销存流转即仓库管理，账
务处理层面必须有进销存核算，否则，材料进项税就属于无法划分
不得抵扣的进项税额，就必须按照公式进行计算转出。
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第六节 一般计税和简易计税
（三）建筑企业自购建筑机械设备、周转材料既用于一般计税项目也
用于简易计税项目的增值税进项税额抵扣
1. 税法依据分析
[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第二十
七条第（一）项的规定，涉及的固定资产、无形资产、不动产的进项税额
不得从销项税额中抵扣的重要关键条件是"专用于"简易计税方法计税项
目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的进项税额才不得从销项税
额中抵扣。换句话说，如果施工企业购买的固定资产、无形资产（不包括
其他权益性无形资产）不动产既用于一般计税方法计征增值税的项目也用
于简易计税方法计征增值税的项目，就不属于"专用于"的情形，就可以
抵扣增值税进项税额。
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第六节 一般计税和简易计税
2. 结论：建筑企业自购建筑机械设备、周转材料既用于一般计
税项目也用于简易计税项目的增值税进项税额完全可以抵扣
基于以上税收政策的分析，建筑企业自购塔吊、升降机等机械
设备和手脚架、挡板等周转材料，既用于一般计税项目也用于简易
计税项目的情况下，该自购机械设备和其他周转材料的增值税进项
税额完全可以抵扣。
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第六节 一般计税和简易计税
3. 稽查风险应对
（1）建筑企业在与设备、材料供应商签订采购合同时，必须在采购
合同中约定"设备和材料用途"条款，该条款约定："用于某某某一般计
税项目使用"或"既用于某某某一般计税项目也用于某某某简易计税项目
使用"的字样。
（2）建筑企业加强对周转材料和建筑机械设备的领用管理，在实际
经营中，建筑企业要分项目做好设备、周转材料领用登记手续。
（3）建筑企业财务部要按照不同的项目分项目计提设备的累计折价
费用和周转材料的摊销费用记录。
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第六节 一般计税和简易计税
（四）建筑企业工地上搭建的活动板房、指挥部等临时建筑物增值税
进项税额抵扣
1. 税法依据分析
根据财税[2016]36号文件附件2：《营业税改征增值税试点有关事项
的规定》第一条第（四）项第1款的规定，适用一般计税方法的试点纳税人
，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者
2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2
年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。
其中取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及
抵债等各种形式取得不动产。而且特别强调，在施工现场修建的临时建筑
物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。
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第六节 一般计税和简易计税
根据《财政部税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策
的公告》（财政部税务总局 海关总署公告2019年第39号）第五条
的规定，自2019年4月1日起，《营业税改征增值税试点有关事项的
规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（四）项第1点、第二条第
（一）项第1点停止执行，纳税人取得不动产或者不动产在建工程的
进项税额不再分2年抵扣。此前按照上述规定尚未抵扣完毕的待抵扣
进项税额，可自2019年4月税款所属期起从销项税额中抵扣。
实操 挂靠分包
第六节 一般计税和简易计税
根据[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第
二十七条第（一）项的规定,用于简易计税方法计税项目购进不动产的进项
税额不得从销项税额中抵扣。其中涉及的不动产，仅指专用于简易计税方
法的不动产。
基于以上三个税法文件的规定，建筑企业自2016年5月1日起，在施
工现场修建的活动板房，工程指挥部用房等临时建筑物或不动产，如果仅
仅用于简易计税项目，则其增值税进项税额不可以抵扣；如果用于一般计
税项目，或既用于一般计税项目也用于简易计税项目，则其增值税进项税
额可以抵扣，但不适用"取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣
比例为60%，第二年抵扣比例为40%"的规定，可以自取得之日起的当年
全部一次性抵扣。
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第六节 一般计税和简易计税
2. 增值税进项税额抵扣的处理
根据上述税法政策分析，营改增后的建筑企业在施工地修建的临时建
筑物的增值税进项税额的处理如下：
（1）如果建筑企业施工地从事施工的项目是选择一般计税方法计征
增值税的情况下，则施工地上修建的临时建筑物的增值税进项税额在进项
税额自取得之日起的当年全部一次性抵扣。
（2）如果建筑企业施工地从事施工的项目是选择简易计税方法计征
增值税的情况下，则施工地上修建的临时建筑物的增值税进项税额不可以
抵扣，也不可以在其他选择一般计税方法计征增值税的项目中销项税额抵
扣。
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第六节 一般计税和简易计税
【提示】施工完毕，建筑企业工地上修建的临时建筑物拆除不
属于非正常损失，临时建筑物已经抵扣过的增值税进项税额不进行
增值税进项税额转出处理。
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第六节 一般计税和简易计税
（五）一般计税和简易计税项目共同管理费用的增值税进项税额抵扣
1. 共同管理费用的增值税进项税额在简易计税和一般计税项目中分配
在企业经营管理中，如果建筑企业和房地产企业发生的一些共同管理
费用，例如：水电费用、差旅费用、培训费用、咨询顾问费用、会议费用
、办公楼的装修费用等，既服务于简易计税项目也服务于一般计税项目，
则以上共同管理费用中的增值税进项税额必须要在一般计税项目和简易计
税项目中，按照一定的分摊方法进行分摊，分摊给简易计税项目的管理费
用中的增值税进项税额不可以抵扣，只有分摊给一般计税项目的管理费用
中的增值税进项税额才可以抵扣。
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第六节 一般计税和简易计税
2. 分配方法
（1）总部费用
根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通
知》（财税〔2016〕36号）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第
二十九条的规定：适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目
、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不
得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计
税方法计税项目销售额 免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额
主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额
进行清算。
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第六节 一般计税和简易计税
（2）项目费用
《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理
暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第十三条 一般纳税
人销售自行开发的房地产项目，兼有一般计税方法计税、简易计税
方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税
额的，应以《建筑工程施工许可证》注明的"建设规模"为依据进
行划分。
不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（简易计
税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模）
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第六节 一般计税和简易计税
3. 增值税进项税额的抵扣处理
由于管理费用实际发生时不可能分别向一般计税项目和简易计
税项目开具增值税专用发票，而开具增值税专用发票在增值税纳税
申报时一次性享受抵扣增值税进项税额，只能在年底对于简易计税
项目分配的已经抵扣的增值税进项税额进项转出处理。
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第六节 一般计税和简易计税
4. 稽查风险应对
（1）在一年中的会计年度内，如果一般计税和简易计税项目共同管
理费用较少，例如，发生的培训费用，出差住宿费用，公司财务部出报销
制度，规定每次1万元以内的培训费用，出差住宿费用索取增值税普通发票
回来财务部报销。
（2）如果索取一般计税和简易计税项目共同管理费用是增值税专用
发票，则一定要先抵扣增值税进项税额，等到年底申报12月份的增值税时
，要对一年中的一般计税项目和简易计税项目共同管理费用中已经抵扣过
的总的增值税进项税额，依照税法的规定进行计税分摊，将简易计税项目
分摊的不得抵扣的进项税额进行进项税额转出处理。
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第六节 一般计税和简易计税
三、简易计税
（一）简易计税的选择与适用
1. 可以选择采用简易计税的项目
财税〔2016〕36号：
第十九条规定，小规模纳税人发生应税行为适用简易计税方法计税。
（二）依据：《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税
试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2：《营业税改征增值税试点有
关事项的规定》
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第六节 一般计税和简易计税
（1）以清包工方式提供的建筑服务
以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料
或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。
实务中的土方、劳务、装修都有可能是清包工模式。
（2）为甲供工程提供的建筑服务
甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购
的建筑工程。
建筑工程施工图纸由甲方提供的，也可以按甲供工程选择适用简易计
税。
一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供
工程选择适用简易计税方法计税。
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（3）为建筑工程老项目提供的建筑服务
建筑工程老项目，是指：
➀《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前
的建筑工程项目；
➁未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工
日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；
➂总包方施工许可证上注明的开工日期在4月30日前，5月1日后签订
了分包合同，分包方提供建筑服务实质是为总包方的建筑老项目提供的服
务，分包方可以选择按老项目适用简易计税方法计税。
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第六节 一般计税和简易计税
（4）提供特定建筑服务中兼营的规定
➀《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国
家税务总局公告2017年第11号）
第一条规定，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物
的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》
（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货
物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。
第四条第一款规定，一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安
装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。
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第六节 一般计税和简易计税
➁《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问
题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）：
第六条第一款规定，一般纳税人销售自产机器设备的同时提供
安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可
以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。
第二款规定，一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服
务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务
的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税
。
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第六节 一般计税和简易计税
➂《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税
征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号）：
第九条规定，关于围填海开发房地产项目适用简易计税：房地
产开发企业中的一般纳税人以围填海方式取得土地并开发的房地产
项目，围填海工程《建筑工程施工许可证》或建筑工程承包合同注
明的围填海开工日期在2016年4月30日前的，属于房地产老项目，
可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计算缴纳增值税。
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第六节 一般计税和简易计税
（5）与建筑相关的简易计税一览表
序号 简易计税项目 文件号
1 销售自产的建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料财税[2009]9号、财税[2014]57号
2销售自产的以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰（不含粘土实心砖、瓦）
财税[2009]9号、财税[2014]57号
3销售自产的商品混凝土（仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土）。
财税[2009]9号、财税[2014]57号
4 以清包工方式提供的建筑服务 财税[2016]36号附件2
5 为甲供工程提供的建筑服务 财税[2016]36号附件2
6 为建筑工程老项目提供的建筑服务财税[2016]36号附件2、总局公告2016年第17号
7一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税
总局公告2017年第11号
8建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税
财税[2017]58号
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第六节 一般计税和简易计税
2. 只能适用简易计税的项目
根据财税[2017]58号第一条的规定，建筑工程总承包单位为房
屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购
全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税
方法计税。
地基与基础、主体结构的范围，按照《建筑工程施工质量验收
统一标准》（GB50300-2013）附录B《建筑工程的分部工程、分项
工程划分》中的"地基与基础""主体结构"分部工程的范围执行
。
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第六节 一般计税和简易计税
附：《建筑工程施工质量验收统一标准》（gb50300-2013）
附录b《建筑工程的分部工程、分项工程划分》中的"地基与基
础""主体结构"分部工程的范围：
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第六节 一般计税和简易计税
序号 分部工程 子分部工程 分项工程
1地基与基
础
土方工程 土方开挖，土方回填，场地平整
基坑支护排桩，重力式挡土墙，型钢水泥土搅拌墙，土钉墙与复合土钉墙，地下连续墙，沉井与沉箱，钢或混凝土支撑， 锚杆，降水与排水
地基处理灰土地基、砂和砂石地基、土工合成材料地基，粉煤灰地基，强夯地基，注浆地基，预压地基，振冲地基，高压喷射注浆地基，水泥土搅拌桩地基，土和灰土挤密桩地基，水泥粉煤灰碎石桩地基，夯实水泥土桩地基，砂桩地基
桩基础 先张法预应力管桩，混凝土预制桩，钢桩，混凝土灌注桩
地下防水
防水混凝土，水泥砂浆防水层，卷材防水层，涂料防水层，塑料防水板防水层，金属板防水层，膨润土防水材料防水层；细部构造；锚喷支护，地下连续墙，盾构隧 道，沉井，逆筑结构；渗排水、盲沟排水，隧道排水， 坑道排水，塑料排水板排水；预注浆、后注浆，结构裂 缝注浆
混凝土基础 模板、钢筋、混凝土，后浇带混凝土，混凝土结构缝处理
砌体基础 砖砌体，混凝土小型空心砌块砌体，石砌体，配筋砌体
型钢、钢管混凝土基础
型钢、钢管焊接与螺栓连接，型钢、钢管与钢筋连接，浇筑混凝土
钢结构基础 钢结构制作，钢结构安装，钢结构涂装
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第六节 一般计税和简易计税
2主体结构
混凝土结构 模板，钢筋，混凝土，预应力、现浇结构，装配式结构
砌体结构砖砌体，混凝土小型空心砌块砌体，石砌体，配筋砌体，填充墙砌体
钢结构
钢结构焊接，紧固件连接，钢零部件加工，钢构件组装及预拼装，单层钢结构安装，多层及高层钢结构安装， 空间格构钢结构制作，空间格构钢结构安装，压型金属板，防腐涂料涂装，防火涂料涂装、天沟安装、雨棚安装
型钢、钢管混凝 土结构
型钢、钢管现场拼装，柱脚锚固，构件安装，焊接、螺栓连接，钢筋骨架安装，型钢、钢管与钢筋连接，浇筑 混凝土
轻钢结构 钢结构制作，钢结构安装，墙面压型板，屋面压型板
索膜结构膜支撑构件制作，膜支撑构件安装，索安装，膜单元及附件制作，膜单元及附件安装
铝合金结构铝合金焊接，紧固件连接，铝合金零部件加工，铝合金构件组装，铝合金构件预拼装，单层及多层铝合金结构安装，空间格构铝合金结构安装，铝合金压型板，防腐 处理，防火隔热
木结构 方木和原木结构，胶合木结构，轻型木结构，木结构防护
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第六节 一般计税和简易计税
3. 注意不得随意变更
《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36 号附件 1
）第十八条一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计税。一般
纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择
适用简易计税方法计税，但一经选择，36 个月内不得变更。
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第六节 一般计税和简易计税
4. "甲供工程"、"建筑老项目"、"清包工工程"项目增值税计税方法的
选择
工程项目增值税计税方法的选择不仅涉及到发包方（建设单位）的工程建设
成本（工程项目成本）的大小和抵扣增值税的多少，而且涉及到建筑企业缴纳增
值税的多少和工程结算收入的多少。
从节约或控制工程项目成本的角度来讲，工程造价与增值税计税方法的协同
管理之策是：工程造价与增值税计税方法相匹配。
具体的工程造价与增值税计税方法协同管理策略如下：
（1）采用一般计税
工程造价（招投标控制价）=（不含增值税的人工费 不含增值税的材料费
不含增值税的施工机具使用费 不含增值税的企业管理费 不含增值税的规费 利
润）×（1 9%）=税前工程造价×（1 9%）
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第六节 一般计税和简易计税
（2）采用简易计税
工程造价（招投标控制价）=（含增值税的人工费 含增值税的材料
费 含增值税的施工机具使用费 含增值税的企业管理费 含增值税的规费
利润）×（1 3%）
（3）注意
由于不同工程项目成本的体量、成本结构不同，使用以上两种计价公
式测算的工程造价，不能得出"计价公式二测算的工程造价比计价公式一
测算的工程造价大"的结论。
从建设单位节约工程项目成本的角度来看，以上两个计价公式到底用
哪一个计价公式更节约成本呢？建议做造价时，使用以上两种计价公式分
别测算工程造价，然后选择计算结果最小的工程造价。
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第六节 一般计税和简易计税
（二）简易计税的差额计税
1. 差额计税：特定建筑服务的"打包支出"
（1）政策规定
《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征
管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号）：
第七条关于建筑服务分包款差额扣除的规定，纳税人提供建筑
服务，按照规定允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除的分包
款，是指支付给分包方的全部价款和价外费用。
附：税总关于建筑服务分包款差额扣除的解读：
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第六节 一般计税和简易计税
纳税人提供特定建筑服务，可按照现行政策规定，以取得的全
部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额计税。总包
方支付的分包款是打包支出的概念，即其中既包括货物价款，也包
括建筑服务价款。因此，《公告》明确，纳税人提供建筑服务，按
照规定允许从取得的全部价款和价外费用中扣除的分包款，是指支
付给分包方的全部价款和价外费用。
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第六节 一般计税和简易计税
第八条关于取消建筑服务简易计税项目备案的规定，提供建筑
服务的一般纳税人按规定适用或选择适用简易计税方法计税的，不
再实行备案制。以下证明材料无需向税务机关报送，改为自行留存
备查：
（一）为建筑工程老项目提供的建筑服务，留存《建筑工程施
工许可证》或建筑工程承包合同；
（二）为甲供工程提供的建筑服务、以清包工方式提供的建筑
服务，留存建筑工程承包合同。
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第六节 一般计税和简易计税
（2）特定建筑服务
所谓特定建筑服务，实质上是指混合销售中通过特别性规定而定性为
兼营的销售，主要是要从分包方的角度进行理解，是针对《国家税务总局
关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年
第11号）和《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题
的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）及其他相关文件规定的"货
物＋建筑"模式下的建筑服务。可以或应当采用这种模式纳税的，主要是
从事电梯、钢结构、门窗、中央空调等生产销售并提供建筑安装服务的自
产销售企业或明确允许的经销企业。
【注意】特定建筑服务，一般应该是既销售货物，同时又提供建筑安
装服务的特殊业务，不应包括只销售货物，不提供建筑安装服务的业务。
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第六节 一般计税和简易计税
（3）打包支出
对于分包方来说，应完整理解为包括"货物＋建筑"模式和纯建筑服
务模式（如分包给建筑服务企业的包工包料业务）两种。
即所谓的"打包"，既是允许是"货物＋建筑"的复合打包，也是允
许纯建筑服务的单一打包。
（4）分包发票
从发票内容上看，只要是按规定开具的，可以是"货物＋建筑"的两
票（实务中对于按照征收率开具发票的，可能采用一票两项的办法，以下
相同），也可以是建筑服务的一票，还可能存在特殊的一票。
无论是一票制还是二票制，建议都必须按兼营分开核算计税。
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第六节 一般计税和简易计税
（5）避开坑
➀如果按从高适用税率的混合销售开票，是否属于合规的分包
款从而差额计税，可能会存在争议的，不建议采用！
➁注意票流，必须是分包方开票给发包方。如果是供应商开票
给发包方，就不能差额计税。
➂分包方开票，按兼营分开核算，没有强调货物必须简易计税
，也就是还可以按13%开票；而提供的安装服务，按11号文或42号
文，可以简易计税。
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第六节 一般计税和简易计税
2. 差额计税：凭证必须合规
（1）《国家税务总局关于发布〈纳税人跨县（市、区）提供建筑服
务增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第17号
）：
第六条规定，纳税人按照上述规定从取得的全部价款和价外费用中扣
除支付的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合
法有效凭证，否则不得扣除。
上述凭证是指：
（一）从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票。
上述建筑业营业税发票在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证。
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第六节 一般计税和简易计税
（二）从分包方取得的2016年5月1日后开具的，备注栏注明建
筑服务发生地所在县（市、区）项目名称的增值税发票（笔者注：
不仅仅包括建筑服务发票，还应包括相应的货物发票）。
（三）国家税务总局规定的其他凭证。
（2）《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（
国家税务总局公告2016年第53号）：
第八条规定，《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征
收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号发布）第七条
规定调整为：
实操 挂靠分包
第六节 一般计税和简易计税
纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，在向建筑服务发生地主管税务
机关预缴税款时，需填报《增值税预缴税款表》，并出示以下资料：（一
）与发包方签订的建筑合同复印件（加盖纳税人公章）；（二）与分包方
签订的分包合同复印件（加盖纳税人公章）；（三）从分包方取得的发票
复印件（加盖纳税人公章）。
（3）《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收
征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）：
提供建筑服务，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应
在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称。
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第六节 一般计税和简易计税
3. 简易计税项目预缴的增值税能在一般计税项目中抵减吗？
简易计税项目预缴的税款可以在一般计税项目增值税应纳税额中抵减。
根据财税[2016]36号规定，一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，选择适用
简易计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余
额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。
纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主
管税务机关进行纳税申报。再根据总局2016年第17号公告第八条规定，纳税人跨
县（市、区）提供建筑服务，向建筑服务发生地主管国税机关预缴的增值税税款
，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。上述文
件没有规定预缴的税款必须按项目进行抵减应纳税额。
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第六节 一般计税和简易计税
（三）简易计税是否能开具专票
1. 建材类的简易计税
一般纳税人销售自产的下列货物，可选择按照简易办法依照3%
征收率计算缴纳增值税，可自行开具增值税专用发票：（依据国税
函[2009]90号）
（1）县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力。小型水力
发电单位，是指各类投资主体建设的装机容量为5万千瓦以下（含5
万千瓦）的小型水力发电单位。
（2）建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料。
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第六节 一般计税和简易计税
（3）以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦
、石灰（不含粘土实心砖、瓦）。
（4）用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液
或组织制成的生物制品。
（5）自来水。
（6）商品混凝土（仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土）。
另外，一般纳税人选择简易办法计算缴纳增值税后，36个月内
不得变更。
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第六节 一般计税和简易计税
2. 建筑服务的简易计税可以开具专票
（1）可以开具专票
根据财税2016 年36号附件1第五十三条规定，纳税人发生应税行为，
应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专
用发票上分别注明销售额和销项税额。属于下列情形之一的，不得开具增
值税专用发票：〔一〕向消费者个人销售服务、无形资产或者不动产；〔
二〕适用免征增值税规定的应税行为。
因此，一般纳税人销售建筑服务适用简易计税方法的，不属于不得开
具增值税专用发票情形的，就可以自行开具增值税专用发票。
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第六节 一般计税和简易计税
（2）可以差额申报，但只能全额开票
发票备注栏要注明建筑服务发生地所在县（市、区）及项目名称。
简易计税的情况下，一般预缴税款等于向机构所在地主管税务机关纳
税申报的税额。甲纳税申报按差额计算税额：
（1000造价-300分包）÷（1 3%）×3%=20.38（万元）。
建筑施工采用简易计税方法时，发票开具采用差额计税但全额开票，
这与销售不动产、劳务派遣、人力资源外包服务、旅游服务等差额开票不
同，甲公司可全额开具增值税专用发票。发票上填写：税额为29.13万元
[1000÷（1 3%）×3%]；销售金额为：970.87万元（1000-29.13）。
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第六节 一般计税和简易计税
（四）简易计税方法应纳税额的计算
1. 全额计算
计算公式：
应纳税额=销售额×征收率
销售额=含税销售额÷（1 征收率）
2. 差额计税
（1）一般纳税人---简易计税
应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）÷（1 3%）×3%
（2）小规模
应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）÷（1 3%）×3%
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第六节 一般计税和简易计税
（五）建筑服务简易计税的分录核算
1. 总包与业主结算工程款，并全额开增值税发票给业主时的账务处理
如下：
借：银行存款/应收账款
贷：工程结算/主营业务收入
应交税费——简易计税（计提） （按收入全额计提增值税）
2. 总包与分包结算未支付工程款给分包方且分包方未开增值税发票给
总包时的账务处理如下：
借：工程施工——合同成本（分包成本）
贷：应付账款——分包方
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第六节 一般计税和简易计税
3. 总包支付分包方工程并且总包收到分包方开具的增值税发票时的账
务处理如下：
借：应付账款——分包方
贷：银行存款
同时，
借：应交税费——简易计税[分包额÷（1 3%）×3%] （扣除）
贷：工程施工——合同成本（分包成本）[分包额÷（1 3%）
×3%]
4. 在项目所在地缴纳税款
借：应交税费---简易计税 （预缴）
贷：银行存款
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第六节 一般计税和简易计税
5. 在机构所在地申报
无论是一般纳税人还是小规模纳税人，只要采用简易计税方法
，在建筑服务发生地计算预缴税款的方法和机构所在地计算应纳税
款的方法都是完全相同的，按照全部价款和价外费用扣除分包款后
的余额为计税依据，依照3%的征收率计算预缴税额和应纳税款，采
用简易计税方法的一般纳税人和小规模纳税人在不动产所在地主管
税务机关预交的税额，是其提供建筑服务的全部税额，回机构所在
地纳税申报时，不需要再补（退）税款。
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第六节 一般计税和简易计税
无需补缴增值税，所以就没有对应的简易计税的增值税分录（
开票就已经计提了）。
但，必须申报，即预缴增值税的抵减，是在申报表完成的，没
有一般计税那种抵减分录。
【注意】简易计税与未交增值税是平行的，不存在交叉结转，
不能对冲。
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第六节 一般计税和简易计税
（六）取消建筑服务简易计税项目备案
《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题
的公告》（国家税务总局公告2019年第31号）：
八、关于取消建筑服务简易计税项目备案
提供建筑服务的一般纳税人按规定适用或选择适用简易计税方法计税
的，不再实行备案制。以下证明材料无需向税务机关报送，改为自行留存
备查：
（一）为建筑工程老项目提供的建筑服务，留存《建筑工程施工许可
证》或建筑工程承包合同；
（二）为甲供工程提供的建筑服务、以清包工方式提供的建筑服务，
留存建筑工程承包合同。
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第六节 一般计税和简易计税
（七）简易计税实务：老项目
1. 政策
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的
通知》（财税〔2016〕36号）附件2：《营业税改征增值税试点有
关事项的规定》第一条第（七）项第3款规定："建筑工程老项目，
是指：（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016
年4月30日前的建筑工程项目；（2）未取得《建筑工程施工许可证
》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建
筑工程项目。"
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2. 建筑工程新老项目的判断标准
（1）建筑企业营改增过度期新老项目税法的判断标准
第一、《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年
4月30 日前的建筑工程项目为老项目，注明的合同开工日期在2016
年5月1 日后的建筑工程项目为新项目。
第二，未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同
注明的开工日期在2016年4月30 日前的建筑工程项目为老项目，注
明的开工日期在2016年5月1 日后的建筑工程项目为新项目。
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第六节 一般计税和简易计税
第三，未取得《建筑工程施工许可证》并未签订建筑工程承包合同的
，也就是实践中的"先上车，后买票"的项目（先施工，后补办立项、规
划、签合同手续的项目），建筑企业进驻工地施工报告上的报告日期在
2016年4月30 日前的建筑工程项目为老项目，注明的报告日期在2016年5
月1 日后的建筑工程项目为新项目。
第四，未取得《建筑工程施工许可证》并未签订建筑工程承包合同的
，也就是实践中的"先上车，后买票"的项目（先施工，后补办立项、规
划、签合同手续的项目），以业主或发包方下达的开工令（开工通知）上
的开工日期在2016年4月30 日前的建筑工程项目为老项目，注明的开工日
期在2016年5月1 日后的建筑工程项目为新项目。
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第六节 一般计税和简易计税
（2）开工日期
根据《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问
题的解释（二）》（法释〔2018〕20号 ）第五条的规定，开工日期认定
标准归纳为以下5种情形：
1、如果发包人或者监理人向施工企业发出开工通知令，则以发包人
或者监理人发出的开工通知令载明的开工日期为开工日期；
2、如果发包人或者监理人向施工企业发出开工通知令后，但尚不具
备开工条件的，则以开工条件具备的时间为开工日期；
3、如果发包人或者监理人向施工企业发出开工通知令后，因承包人
原因导致开工时间推迟的，则以开工通知载明的时间为开工日期
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第六节 一般计税和简易计税
4、承包人经发包人同意已经实际进场施工的，以实际进场施工
时间为开工日期。
5、发包人或者监理人未发出开工通知，亦无相关证据证明实际
开工日期的，应当综合考虑开工报告、合同、施工许可证、竣工验
收报告或者竣工验收备案表等载明的时间，并结合是否具备开工条
件的事实，认定开工日期。
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第六节 一般计税和简易计税
3. 建筑工程老项目营改增后发生分包业务的新老项目界定：应
界定为老项目而不是新项目
（1）建筑工程老项目营改增后发生的分包业务不能以《建筑工
程施工许可证》为判断依据
基于《建筑工程施工许可证》与建筑工程承包合同的关系，可
以发现，《建筑工程施工许可证》上不填写建筑专业分包方的名称
，即建筑工程老项目营改增后发生的分包业务不能以《建筑工程施
工许可证》为判断依据。
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第六节 一般计税和简易计税
（2）基于工程计价规则
基于工程造价规则，对于营改增前的老项目，由于总承包方与业主或
建设方签订的总承包合同造价里含有建筑企业各类成本中不能抵扣的增值
税进项税和工程造价的3%税率的营业税，或者说，营改增前签订总承包合
同的合同造价，是总承包方与业主或建设方基于营业税体制下的工程造价
规定而签订的总承包合同造价，所以根据增值税计税方法的选择必须与工
程造价的计算相匹配的原则，建筑工程老项目营改增后发生的分包业务只
能选择简易计税计征增值税而不能选择一般计税计征增值税。
因此，建筑工程老项目营改增后发生的分包工程是营改增前总承包工
程的一部分，归属于总承包老项目。
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第六节 一般计税和简易计税
（3）地方各省税务局的规定：界定为建筑工程老项目
根据实践调研显示：河北省、北京市、天津市、湖北省、山东
省、四川省、上海市、福建省和宁夏等税局都规定：
凡是在工程服务老项目基础上进行的工程服务分包按老项目认
定。
纳税人提供的建筑分包服务，在判断是否是老项目时，以总包
合同为准，如果总包合同属于老项目，分包合同也属于老项目。
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（八）简易计税实务：甲供工程
1. 三种假的"甲供材"业务
在建筑企业施工实践中，一般纳税人的建筑企业为了享受简易计税方
法计征增值税的税收优惠政策，往往存在以下三种假的"甲供材"业务：
第一种假的"甲供材"现象：是指建筑施工企业与发包方签订的建筑
合同中的"材料和设备供应"条款中约定：发包方（甲方）自行采购建筑
企业施工中的某一型号、品种、规格和技术标准的材料、设备。发包方（
甲方）进行了材料、设备的采购行为，但是发包方（甲方）购买的材料、
设备的型号、品种、规格和技术标准与"甲供材"建筑施工合同中约定的
"发包方（甲方）自行采购建筑企业施工中设备、材料的型号、品种、规
格和技术标准"不一致。
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第二种假的"甲供材"现象：是指建筑施工企业与发包方签订的建筑
合同中的"材料和设备供应"条款中约定：发包方（甲方）自行采购建筑
企业施工中的某一型号、品种、规格和技术标准的材料、设备。但是发包
方（甲方）根本没有从事设备、材料的采购行为，建筑施工中所需的材料
、设备实际上全是施工企业自行购买。
第三假的"甲供材"现象：是指建筑施工企业与发包方签订的建筑合
同中的"材料和设备供应"条款中约定：发包方（甲方）自行采购建筑企
业施工中的某一型号、品种、规格和技术标准的材料、设备。发包方（甲
方）进行了材料、设备的采购行为，但是发包方（甲方）购买的材料、设
备的型号、品种、规格和技术标准在本工程项目的工程造价清单中不存在
。
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第六节 一般计税和简易计税
根据《住房城乡建设部办公厅关于调整建设工程计价依据增值税税率的通知
》（建办标[2018]20号）的规定：按照《财政部税务总局关于调整增值税税率的
通知》（财税[2018]32号）要求，现将《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业
营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标[2016]4号）规定的工程
造价计价依据中增值税税率由11%调整为9%。即建筑工程造价=税前工程造价（
裸价）×（1 9%）=（不含增值税的材料设备费用 不含增值税的人工费用 不含
增值税的施工机具使用费 不含增值税的管理费用 不含增值税的规费 合理利润
）×（1 9%）。
基于此工程计价规则文件的规定，无论发包方还是建筑承包方购买建筑材料
，都不影响工程造价。因此，"甲供材"一定是甲方（发包方）购买了计入工程
造价的材料，设备和动力。如果甲方购买了没有计入工程造价的材料、设备和动
力，一定不属于"甲供材"现象。
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2. 假"甲供材"业务的税务稽查重点
由于房地产企业和建筑企业的业务流程复杂，涉及的合同和其他法律
凭证较多，税务稽查部门在稽查假"甲供材"业务时，重点稽查以下涉税
资料。
第一，稽查"甲供材"施工合同与"甲供材"采购合同。
主要稽查"甲供材"施工合同中"材料或设备供应"条款约定的"发
包方（甲方）购买的材料、设备的型号、品种、规格和技术标准"与"甲
供材"采购合同中约定的"发包方（甲方）采购设备、材料的型号、品种
、规格和技术标准"是否不一致。如果不一致则是假的"甲供材"业务。
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第二，稽查"甲供材"施工合同与发包方的工程造价清单。
主要稽查"甲供材"施工合同中"材料或设备供应"条款约定
的"发包方（甲方）购买的材料、设备的型号、品种、规格和技术
标准"是否在发包方提供的"甲供工程"工程造价清单里面。如果
在工程清单里面，则甲方采购设备、材料的型号、品种、规格和技
术标准与工程造价清单里面的设备、材料的型号、品种、规格和技
术标准是否不一致。如果不一致则是假的"甲供材"业务。
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第三，"甲供材"采购合同与甲方"甲供材"的会计账务处理
。
由于"甲供材"业务中的"甲供材"是甲方负责采购，所以"
甲供材"的采购业务的会计核算在甲方，施工企业不进行"甲供材
"采购业务的核算，只进行领用"甲供材"的领用登记手续。因此
，税务稽查机关主要稽查"甲供材"采购合同与甲方"甲供材"的
会计账务处理是否相匹配。
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3. 甲供工程的核算原则
对于甲供工程涉及的甲供设备、材料和动力到底如何进行账务处理，
现行《企业会计准则》并未做出具体明确的规定。一般认为，甲供工程中
，发包方自行采购的设备、材料和动力，应该作为发包方的工程物资，依
据采购发票计入发包方的存货核算，最终形成发包方建设工程的成本。
施工企业在施工过程中取得的甲供设备、材料和动力，不属于施工方
的资产，不计入施工企业的存货、成本价值。也就是说，甲供设备、材料
和动力最终既不形成施工企业的主营业务成本，也不构成施工企业的主营
业务收入。
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4. 总额结算法
（1）含义
发包方或甲方以含甲供材金额的招投标价，对外进行公开招标或协议
招标。
例如，一项工程造价1000万元的项目，假设甲供材金额为200万元，
则发包方或业主直接以1000万元为招投标价，对外进行招标。
在这种招标计价方式下，一些发包方和施工企业选择采用总额结算法
进行工程结算，即结算价中含甲供材金额。对发包方和施工企业来说，这
种结算方法有一定税务风险。
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（2）总额法的风险
在总额结算法中，有一些发包方会自己购买材料，并将甲供材
金额计入销售额和结算价中，施工企业需依据包含甲供材金额的总
额，向发包方开具增值税专用发票。当施工企业适用简易计税方法
时，发包方可抵扣的增值税进项税额应按3%抵扣率进行计算；当施
工企业适用一般计税方法时，发包方可以按9%抵扣率计算抵扣增值
税进项税额。但是，发包方在自行采购材料时，已从供应商处获得
了以增值税一般税率开具的增值税专用发票，进行了一次增值税进
项税额抵扣。
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第六节 一般计税和简易计税
换句话说，这种结算方式下，发包方就甲供材成本，抵扣了两次增值
税进项税额，进行了两次企业所得税税前扣除。如果发包方是房地产企业
，则其甲供材成本在计算缴纳土地增值税时还进行了两次扣除。在税务部
门的稽查中，发包方很可能会被认为存在重复多计成本，骗取国家税款的
嫌疑，不但要转出多抵扣的增值税进项税额，补缴相应的企业所得税，还
要接受罚款和滞纳金等行政处罚。
从施工企业的角度来看，发票管理环节易产生税务风险。如果施工企
业选择一般计税方法，却无法获取甲供材成本的相应增值税专用发票，只
能获得领用甲供材的领料清单，其进项税额抵扣就可能出现问题。
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此外，还有个问题值得关注。根据《企业所得税法》规定，企
业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，是准予在计算应纳
税所得额时扣除的。但实务中，不少施工企业因只有领料清单，而
无法合规管理甲供材成本发票，未能将该部分成本在企业所得税税
前扣除。
另外，一些发包方为了规避上述风险，会选择在施工企业领用
材料时，进行销售处理，按其采购材料价格，向施工企业进行销售
。
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第六节 一般计税和简易计税
（3）核算分录
工程的结算款包含甲供材。甲方采购后交给建筑企业使用，并抵减部
分工程款。例如2019年6月，甲乙双方约定工程款1000万元，发包方甲方
实际支付600万元，剩余400万元用甲供材抵顶工程款。乙方是一般纳税人
，以上皆为不含税价。
一般计税时：
（1）甲方销售钢材时，双方账务处理：
甲方：
借：应付账款 452
贷：其他业务收入 400
应交税费—应交增值税（销项税额） 52
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第六节 一般计税和简易计税
乙方：
借：原材料 400
应交税费—应交增值税（进项税额） 52
贷：应收帐款 452
（2）将钢材用于工程时，乙方账务处理：
借：工程施工—合同成本—直接材料费 400
贷：原材料 400
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（3）结算工程款时，双方账务处理：
甲方：
借：开发成本 1000
应交税费——应交增值税（进项税额） 90
贷：应付账款 1090
乙方：
借：应收账款 1090
贷：工程结算 1000
应交税费—应交增值税（销项税额） 90
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简易计税时（乙方）：
（1）收到甲方钢材：
借：原材料452
贷：应收账款 452
（2）结算工程款：
借：应收账款 1030
贷：工程结算 1000
应交税费—简易计税 30
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（3）钢材用于工程：
借：工程施工—合同成本—直接材料费 452
贷：原材料 452
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5. 差额结算法（净额法）
（1）含义
是发包方将自行采购材料（以下简称甲供材）的金额从工程造价中剥
离出来，直接将不含甲供材金额的招投标价对外进行公开招标或协议招标
。例如，一项工程造价1000万元的项目，假设甲供材金额为200万元，则
发包方或业主直接以800万元（1000-200）为招投标价，对外进行招标。
在这种招标计价方式下，发包方和施工企业采用差额结算法结算，即
结算价中不含甲供材金额。施工企业按照不含甲供材金额，向发包方开具
发票，将收取的不含甲供材金额的工程款计入收入，发包方和施工企业都
发生税务风险的可能性较低。
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（2）风险规避
发包方将甲供材发给施工企业时，财务上可不通过"预付账款"科目
进行核算。根据发包方的不同类型，相应进行会计处理。
如果发包方是房地产企业，可通过"开发成本—材料费用"科目核算
；如果发包方是非房地产企业，则通过"在建工程"科目核算。发包方如
果是PPP模式中的SPV公司（特殊目的公司），还需要根据不同项目类型
，通过不同科目核算。
政府付费项目，或使用者付费加政府可行性缺口补助项目，需要通过
"长期应收款—某PPP项目成本"科目核算，使用者付费项目则需通过"
无形资产—特许经营收费权"科目核算。施工企业在领用甲供材时，一律
不作账务处理。
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第六节 一般计税和简易计税
发包方与施工方在进行工程款项结算时，甲供材金额不计入施
工企业的销售额和结算价，施工企业以不含甲供材金额的结算价，
向发包方开具增值税专用发票。这样，就避免了发包方多抵扣税款
，施工方多缴纳税款的情况发生，发包方也不会存在被怀疑多扣成
本的税务风险。
因此，实务建议，不管发包方和施工企业采用哪种招标计价方
式，建议双方尽可能采用差额结算法进行工程结算，避免不必要的
税务风险。
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第六节 一般计税和简易计税
（3）核算分录
【案例1】假设工程款600万，甲供材400 万，差额法计税依据
是600万。
甲方：
甲方把钢材提供给乙方用于工程建设：
借：开发成本—建筑安装工程费 400
贷：原材料 400
实操 挂靠分包
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乙方：
（1）一般计税
收到工程款时：
借：银行存款 654
贷：工程结算 600
应交税费—应交增值税（销项税额）54
（2）简易计税
收到工程款：
借：应收账款 618
贷：工程结算600
应交税费——简易计税18
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第六节 一般计税和简易计税
【案例2】甲供材与工程款无关，甲方采购后交给建筑企业使用，工
程款另外支付。例如甲乙双方约定工程款600万元，甲供材400万元，工程
价款不包含甲供材。乙方是一般纳税人选择一般计税，以上皆为不含税价
。
（1）甲方不确认钢材收入，乙方不做采购钢材的账务处理。
（2）将钢材用于工程时，双方账务处理：
甲方：
借：开发成本—建筑安装工程费 400
贷：原材料 400
实操 挂靠分包
第六节 一般计税和简易计税
乙方不做账务处理。
（3）结算工程款时，双方账务处理：
甲方：
借：开发成本 600
应交税费——应交增值税（进项税额） 54
贷：应付账款 654
乙方假设选择一般计税：
借：应收账款 654
贷：工程结算 600
应交税费—应交增值税（销项税额） 54
甲供材业务建议分别就甲供材和施工工程进行采购和招标，防范甲供材
重复列支造成少缴税款的风险。
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第六节 一般计税和简易计税
【案例3】施工企业（乙）承包房地产开发企业（甲）发包的某房建
工程。双方签订的《建设工程施工合同》中约定不含税总价款为8000万元
，其中工程中所用水泥、混凝土和钢材由甲方提供，甲供材料物资不含税
价款为2000万元。乙方施工过程中累计发生成本5200万元，取得的增值
税进项税额510万元。假设乙方按照一般计税方法计算缴纳增值税。
【分析】从增值税缴纳来看，由于甲供材料物资不属于乙方取得的价
款和价外费用，不应并入其建筑服务增值税计税依据。从会计核算来看，
甲供材料物资也不应该作为乙方的存货、成本费用核算，乙方在确认主营
业务收入和主营业务成本中也不应包括这部分价值。同时，乙方以6000万
元为金额向甲方开具发票。
实操 挂靠分包
第六节 一般计税和简易计税
甲方采购水泥、混凝土和钢材后，根据取得发票将这些存货作
为"工程物资"来核算。将这些物资发送给施工方后，将其从"工
程物资"科目转入"在建工程"科目，此部分价值连同乙方开具来
的建筑服务发票上的金额，共同形成甲方建设工程的成本。
上述案例乙方按照《建造合同》准则的主要账务处理如下：
（1）工程发生各种成本费用支出时：
借：工程施工——合同成本 5200万元
应交税费——应交增值税（进项税额）510万元
贷：银行存款等 5710万元
实操 挂靠分包
第六节 一般计税和简易计税
（2）按照完工百分比法确认合同收入与合同费用时：
借：主营业务成本 5200万元
工程施工——合同毛利 800万元
贷：主营业务收入 6000万元
（3）与甲方办理工程价款结算：
借：银行存款 6540万元
贷：工程结算 6000万元
应交税费——应交增值税（销项税额）540万元
实操 挂靠分包
第六节 一般计税和简易计税
（4）工程项目结束，将"工程结算"科目与"工程施工"科目
对冲结平：
借：工程结算 6000万元
贷：工程施工——合同毛利800万元
——合同成本5200万元
实操 挂靠分包
第六节 一般计税和简易计税
【案例4】上例，如果没有采用《建造合同》准则时，乙方的主
要账务处理如下：
（1）工程发生各种成本费用支出时：
借：工程施工 5200万元
应交税费——应交增值税（进项税额）510万元
贷：银行存款等 5710万元
实操 挂靠分包
第六节 一般计税和简易计税
（2）与甲方办理工程价款结算并确认收入：
借：银行存款 6540万元
贷：主营业务收入 6000万元
应交税费——应交增值税（销项税额）540万元
（3）结转工程施工成本：
借：主营业务成本 5200万元
贷：工程施工 5200万元
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6. 开票结算
（1）计税基础
在建筑合同中的"发票开具"条款中约定：增值税的计税基础是不含
"甲供材"金额的工程结算价（"甲供材"的差额结算法）。
（2）一般计税开票
在签订建筑合同中的"工程结算和支付"条款应明确约定：建筑企业
按照一般计税方法计税计征增值税；
同时在"发票开具"条款中约定：建筑企业按照不含"甲供材"金额
的工程结算款向甲方开具9%的增值税发票。
实操 挂靠分包
第六节 一般计税和简易计税
（3）简易计税开票
在甲方同意建筑企业选择简易计税方法的情况下，在签订建筑
合同中的"工程结算和支付"条款应明确约定：建筑企业按照简易
计税方法计税计征增值税；
同时在"发票开具"条款中约定：建筑企业按照不含"甲供材
"金额的工程结算款向甲方开具3%的增值税发票。
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